中级会计师

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第二节 金融资产的计量

一、金融资产的初始计量

企业初始确认金融资产时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。

交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。

企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。(记入“应收利息”或“应收股利”科目)

二、公允价值的确定

三、金融资产的后续计量

(一)金融资产后续计量原则

金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量:

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

2.持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。

3.贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。

4.可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

(二)实际利率法及摊余成本

1.实际利率法

实际利率法，是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

(1)实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。

(2)企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

2.摊余成本

金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:

(1)扣除已偿还的本金;

(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;

(3)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。

(三)金融资产相关利得和损失的处理

1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理:

(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。

(2)可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益(资本公积)，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。

可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益;可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。

注：可供出售外币股权投资因资产负债表日汇率变动形成的汇兑损益计入所有者权益。

2.以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。

四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

相关的账务处理如下：

1.企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产——成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

借：交易性金融资产——成本 (公允价值)

投资收益(发生的交易费用)

应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)

应收利息(实际支付的款项中包含的利息)

贷：银行存款等

2.交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”。

借：应收股利(被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例)

应收利息(资产负债表日计算的应收利息)

贷：投资收益

3.资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面价值的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录

(1)公允价值上升

借：交易性金融资产——公允价值变动

贷：公允价值变动损益

(2)公允价值下降

借：公允价值变动损益

贷：交易性金融资产——公允价值变动

4.出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产——成本、公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“投资收益”科目。

借：银行存款等

贷：交易性金融资产

投资收益(差额，也可能在借方)

同时：

借：公允价值变动损益(原计入该金融资产的公允价值变动)

贷：投资收益

或：

借：投资收益

贷：公允价值变动损益

【例9-2】20×9年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 080 000元，其中，证券交易税等交易费用8 000元，已宣告发放现金股利72 000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为交易性金融资产。

20×9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元。

20×9年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。

20×9年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票;当日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。

2×10年4月20日，乙公司宣告发放20×9年现金股利2 000 000元。

2×10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。

2×10年5月17日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7 200元。

假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

(1)20×9年5月20日，购入乙公司股票1 000 000股

借：交易性金融资产——乙公司股票——成本 5 000 000

应收股利——乙公司 72 000

投资收益 8 000

贷：银行存款 5 080 000

乙公司股票的单位成本=(5 080 000-72 000-8 000)÷1 000 000=5.00(元/股)

(2)20×9年6月30日，收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元

借：银行存款 72 000

贷：应收股利——乙公司 72 000

(3)20×9年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动=(5.20-5.00)×1 000 000=200 000(元)

借：交易性金融资产——乙公司股票——公允价值变动 200 000

贷：公允价值变动损益——乙公司股票 200 000

(4)20×9年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动=(4.90-5.20)×1 000 000=-300 000(元)

借：公允价值变动损益——乙公司股票 300 000

贷：交易性金融资产——乙公司股票——公允价值变动 300 000

(5) 2×10年4月20日，确认乙公司发放的20×9年现金股利中应享有的份额=2 000 000×5%=100 000(元)

借：应收股利——乙公司 100 000

贷：投资收益 100 000

(6)2×10年5月10日，收到乙公司发放的20×9年现金股利

借：银行存款 100 000

贷：应收股利——乙公司 100 000

(7)2×10年5月17日，出售乙公司股票1 000 000股

借：银行存款 4 492 800

投资收益 407 200

交易性金融资产——乙公司股票——公允价值变动 100 000

贷：交易性金融资产——乙公司股票——成本 5 000 000

乙公司股票出售价格=4.50×1 000 000=4 500 000(元)

出售乙公司股票取得的价款=4 500 000-7 200=4 492 800(元)

乙公司股票持有期间公允价值变动计入当期损益的金额=200 000-300 000=-100 000(元)

出售乙公司股票时的账面余额=5 000 000+(-100 000)=4 900 000(元)

出售乙公司股票的损益=4 492 800-4 900 000=-407200(元)

同时，

借：投资收益——乙公司股票 100 000

贷：公允价值变动损益——乙公司股票 100 000

原计入该金融资产的公允价值变动=-100000(元)

持有累计投资收益=-8 000+100 000-407 200-100 000=–415 200(元)

或：

持有累计投资收益=-5 080 000(现金流出)+72 000(现金流入)+100 000(现金流入)+4 492 800(现金流入)=–415 200(元)

【例9-3】20×9年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计2 060 000元，其中，已到付息期但尚未领取的利息40 000元，交易费用20 000元。该债券面值2 000 000元，剩余期限为3年，票面年利率为4%，每半年末付息一次。甲公司将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：

(1)20×9年1月10日，收到丙公司债券20×8年下半年利息40 000元。

(2)20×9年6月30日，丙公司债券的公允价值为2 300 000元(不含利息)。

(3)20×9年7月10日，收到丙公司债券20×9年上半年利息。

(4)20×9年12月31日，丙公司债券的公允价值为2 200 000元(不含利息)。

(5)2×10年1月10日，收到丙公司债券20×9年下半年利息。

(6)2×10年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款2 360 000元。

假定不考虑其他因素。

甲公司的账务处理如下：

(1)20×9年1月1日，从二级市场购入丙公司债券

借：交易性金融资产——丙公司债券——成本 2 000 000

应收利息——丙公司 40 000

投资收益 20 000

贷：银行存款 2 060 000

(2)20×9年1月10日，收到该债券20×8年下半年利息40 000元

借：银行存款 40 000

贷：应收利息——丙公司 40 000

(3)20×9年6月30日，确认丙公司债券公允价值变动300 000元(2 300 000-2 000 000)和投资收益40 000元(2 000 000×4%÷2)

借：交易性金融资产——丙公司债券 300 000

贷：公允价值变动损益——丙公司债券 300 000

借：应收利息——丙公司 400 000

贷：投资收益——丙公司债券 40 000

(4)20×9年7月10日，收到丙公司债券20×9年上半年利息

借：银行存款 40 000

贷：应收利息——丙公司 40 000

(5)20×9年12月31日，确认丙公司债券公允价值变动-100000元(2 200 000-2 300 000)和投资收益40 000元(2 000 000×4%÷2)

借：公允价值变动损益——丙公司债券 100 000

贷：交易性金融资产——丙公司债券——公允价值变动 100 000

借：应收利息——丙公司 40 000

贷：应收利息——丙公司债券 40 000

(6)2×10年1月10日，收到该丙公司债券20×9年下半年利息

借：银行存款 40 000

贷：应收利息——丙公司 40 000

(7)2×10年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券

借：银行存款 2 360 000

贷：交易性金融资产——丙公司债券——成本 2 000 000

——公允价值变动 200 000

投资收益——丙公司债券 160 000

出售丙公司债券取得的价款=2 360 000(元)

丙公司债券持有期间公允价值变动计入当期损益的金额=300 000-100 000=200 000(元)

出售丙公司债券时的账面余额=2 000 000+200 000=2200000(元)

出售丙公司债券的损益=2 360 000-2 200 000=160 000(元)

同时，

借：公允价值变动损益——丙公司股票 200 000

贷：投资收益——丙公司债券 200 000

原计入该金融资产的公允价值变动=200 000(元

五、持有至到期投资的会计处理

【例9-4】20×9年1月1日，甲公司支付价款1000000元(含交易费用)从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息(即每年利息为59000元)，本金在债券到期时一次性偿还。合同约定：A公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。

假定不考虑所得税、减值损失等因素。

计算该债券的实际利率r：

59000×(1+r)-1+59000×(1+r)-2+59000×(1+r)-3+59000×(1+r)-4+(59000+1250000)×(1+r)-5=1000000

采用插值法，计算得出r=10%。

表9-1 单位：元

*尾数调整：1250000+59000-1190281=118719(元)

假定20×9年1月1日投入金额为490000元，利率仍为10%

20×9年确认的投资收益=490000×10%=49000(元)

20×9年实际收到的利息=59000(元)

20×9年12月31日摊余成本=490000-10000=480000(元)

根据表9-1中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

(1)20×9年1月1日，购入A公司债券

借：持有至到期投资——A公司债券——成本 1250000

贷：银行存款 1000000

持有至到期投资——A公司债券——利息调整 250000

(2)20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

借：应收利息——A公司 59000

持有至到期投资——A公司债券——利息调整 41000

贷：投资收益——A公司债券 100000

借：银行存款 59000

贷：应收利息——A公司 59000

注：“持有至到期投资——成本”只反映面值;“持有至到期投资——利息调整”中不仅反映折溢价还包括佣金、手续费等。

(3)2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

借：应收利息——A公司 59000

持有至到期投资——A公司债券——利息调整 45100

贷：投资收益——A公司债券 104100

借：银行存款 59000

贷：应收利息——A公司 59000

(4)2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

借：应收利息——A公司 59000

持有至到期投资——A公司债券——利息调整 49610

贷：投资收益——A公司债券 108610

借：银行存款 59000

贷：应收利息——A公司 59000

(5)2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

借：应收利息——A公司 59000

持有至到期投资——A公司债券——利息调整 54571

贷：投资收益——A公司债券 113571

借：银行存款 59000

贷：应收利息——A公司 59000

(6)2×13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金

借：应收利息——A公司 59000

持有至到期投资——A公司债券——利息调整 59719

贷：投资收益——A公司债券 118719

借：银行存款 59000

贷：应收利息——A公司 59000

借：银行存款 1250000

贷：持有至到期投资——A公司债券——成本 1250000

假定甲公司购买的A公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以得利计算。此时，甲公司所购买A公司债券的实际利率r计算如下：

(59000+59000+59000+59000+59000+1250000)×(1+r)-5=1000000

由此计算得出r≈9.05%。

据此，调整表9-1中相关数据后如表9-2所示：

表9-2 单位：元

*尾数调整：1250000+295000-1414173.45=130826.55(元)

根据表9-2中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

(1)20×9年1月1日，购入A公司债券

借：持有至到期投资——A公司债券——成本 1250000

贷：银行存款 1000000

持有至到期投资——A公司债券——利息调整 250000

(2)20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入

借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息 59000

——利息调整 31500

贷：投资收益——A公司债券 90500

(3)2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入

借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息 59000

——利息调整 39690.25

贷：投资收益——A公司债券 98690.25

(4)2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入

借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息 59000

——利息调整 58621.72

贷：投资收益——A公司债券 107621.72

(5)2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入

借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息 59000

——利息调整 58361.48

贷：投资收益——A公司债券 117361.48

(6)2×13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息

借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息 59000

——利息调整 71826.55

贷：投资收益——A公司债券 130826.55

借：银行存款 1545000

贷：持有至到期投资——A公司债券——成本 1250000

——应计利息 295000

2012年中级会计职称经济法讲义连载汇总 

（责任编辑：xll）