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2012年中级会计职称考试中级会计实务预习讲义(41)

第三节 所得税费用的确认和计量

企业核算所得税，主要是为确定当期应交所得税以及利润表中的所得税费用，从而确定各期实现的净利润。确认递延所得税资产和递延所得税负债，最终目的也是解决不同会计期间所得税费用的分配问题。按照资产负债表债务法进行核算的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税费用(或收益)。

一、当期所得税

应交所得税=应纳税所得额×所得税税率

应交所得税的对应科目一定是“所得税费用”。

应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额

二、递延所得税费用(或收益)

递延所得税费用(或收益)是指按照会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在会计期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产和递延所得税负债的当期发生额，但不包括计人所有者权益的交易或事项的所得税影响。用公式表示即为：

递延所得税费用(或收益)=当期递延所得税负债的增加+当期递延所得税

资产的减少-当期递延所得税负债的减少

-当期递延所得税资产的增加

【例15-12】丙公司20×9年9月取得的某项可供出售金融资产，成本为2 000 000元，20×9年12月31日，其公允价值为2 400 000元。丙公司适用的所得税税率为25%。

分析：

会计期末在确认400 000元(2 400 000-2 000 000)的公允价值变动时

借：可供出售金融资产——公允价值变动 400 000

贷：资本公积——其他资本公积 400 000

确认应纳税暂时性差异的所得税影响时

借：资本公积——其他资本公积(400 000×25%) 100 000

贷：递延所得税负债 100 000

另外，非同一控制下的　3.所得税费用

所得税费用=4 620 000-965 000=3 655 000(元)

借：所得税费用 3 655 000

递延所得税资产 965 000

贷：应交税费——应交所得税 4 620 000

注意：

此题不足的地方是关于无形资产的问题，表15-2由于无形资产加计扣除50%没有确认递延所得税资产，那么表15-3也不应该确认该部分暂时性差异形成的递延所得税资产。

无形资产加计扣除50%如果形成损益，那么加计扣除的50%就成为永久性差异。

企业合并中因资产、负债的入账价值与其计税基础不同产生的递延所得税资产或递延所得税负债，其确认结果直接影响购买日确认的商誉或计入利润表的损益金额，不影响购买日的所得税费用。

四、合并财务报表中因抵销未实现内部交易损益产生的递延所得税

【例15-15】甲公司拥有乙公司60%有表决权股份，能够控制乙公司财务和经营决策。20×8年10月，甲公司将本公司生产的一批产品出售给乙公司，不含增值税销售价格为6 000 000元，成本为3 600 000元。至20×8年12月31日，乙公司尚未将该批产品对外出售。甲公司、乙公司适用的所得税税率均为25%。税法规定，企业取得的存货以历史成本作为计税基础。假定本例中从合并财务报表角度在未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异。甲公司在编制合并财务报表时，应进行以下抵销处理：

借：营业收入 6 000 000

贷：营业成本 3 600 000

存货 2 400 000

进行上述抵销后，因上述内部交易产生的存货项目账面价值为3 600 000元，在其所属纳税主体(乙公司)的计税基础为6 000 000元，应当在合并财务报表中确认相关的所得税影响：

借：递延所得税资产[(6 000 000-3 600 000)×25%] 600 000

贷：所得税费用 600 000

如果该题中该批商品对外售出了40%，剩余60%没有对外售出，那么会计上的账面价值与税法上的计税基础产生的暂时性差异是对剩余部分存货而言的，该剩余部分内部销售产生的毛利就是形成的暂时性差异，从而确认递延所得税资产。

五、所得税的列报

企业对所得税的核算结果，除利润表中列示的所得税费用以外，在资产负债表中形成的应交税费(应交所得税)以及递延所得税资产和递延所得税负债应当遵循《企业会计准则第18号——所得税》和《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定列报。其中，递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，所得税费用应当在利润表中单独列示，同时还应在附注中披露与所得税有关的信息。

一般情况下，在个别财务报表中，当期所得税资产与当期所得税负债及递延所得税资产与递延所得税负债可以以抵销后的净额列示。在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。

所得税会计的主要内容：

第一，应交税费的求法，主要是应纳税所得额的计算。

第二，递延所得税资产和递延所得税负债的确认，要注意几个主要的资产、负债和暂时性差异产生的原因。产生的原因：固定资产是折旧方法、折旧年限和减值准备与税法规定的不同，形成暂时性差异;无形资产是摊销方法、摊销年限和减值准备与税法规定不同形成的暂时性差异;存货是由于存货跌价准备产生暂时性差异;应收账款是坏账准备的计提产生暂时性差异;可供出售金融资产和交易性金融资产是公允价值变动与税法规定不同产生暂时性差异;负债是预计负债，主要是保修费的提取与税法规定不同产生暂时性差异。

体现暂时性差异最关键的一句话是“税法规定，实际发生时才加以确认”。暂时性差异是按照账面价值和计税基础减差计算出来的数额，求出的递延所得税资产和递延所得税负债是余额，一定要考虑期初，将发生额计算出来。递延所得税资产和负债发生额的去向有“资本公积”、“所得税费用”和“商誉”。

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