中级会计师

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非货币性资产交换

知识点精讲

7.1 非货币性资产交换的认定

1.货币性资产的概念

所谓货币性资产，是指货币资金及将来对应一笔固定的或可确定的货币资金量的资产，包括：货币资金、应收帐款、应收票据、其他应收款以及准备持有至到期的债券投资等。

2.非货币性资产的概念

所谓非货币性资产，是指在将来不对应一笔固定的货币资金量的资产。如：固定资产、存货、无形资产、以及不准备持有至到期的债券投资、股权投资等。

3.非货币性资产交换的概念

所谓非货币性资产交换，是指交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币资产，简称以物易物。

4.有补价的非货币性资产交换的界定

当补价占整个交易额的比重小于25%时，该交易仍被定性为非货币性交易。否则，应被定性为货币性资产交换。具体计算公式如下：

收补价方的判断标准：

补价额÷收到补价方的换出资产的公允价<25%

支付补价方的判断标准：

补价额÷(支付补价方的换出资产的公允价+支付的补价)<25%

【要点提示】如何界定非货币性资产交换是本节的重点。

7.2 公允价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理

7.2.1 公允价值计量模式的适用条件

1.该项交换具有商业实质

满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

这种情形主要包括以下几种情形：

①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。

②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。

③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。

(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：

①换入资产或换出资产存在活跃市场。

②换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。

③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。

【要点提示】公允价值计量模式的适用条件是掌握的关键。

7.2.2 公允价值计量模式的会计处理原则

1.换入资产的入账成本=换出资产公允价值+换出存货或换出生产用动产设备匹配的销项税+支付的补价(或-收到的补价)-换入存货或生产用动产设备对应的进项税;

2.交易损益=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值-相关税费(价内税，如消费税。);

3.如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的公允价值占全部换入资产公允价值的比例来分配其入账成本。

【要点提示】公允价值计量模式的会计处理原则必须熟记，换入资产入账成本的计算及交易损益的计算是客观题的典型选材。

7.2.3 公允价值计量模式下的一般会计分录

1.如果换出的是无形资产

借：换入的非货币性资产[=换出无形资产的公允价值+支付的补价(或-收到的补价)(-换入存货或固定资产对应的进项税)]

银行存款(收到的补价)

累计摊销

无形资产减值准备

贷：无形资产(账面余额)

银行存款(支付的补价)

应交税费――应交营业税

营业外收入(=换出无形资产的公允价值-换出无形资产的账面价值-相关税费)(如果出现亏损则借记“营业外支出”)

2.如果换出的是固定资产

①借：固定资产清理(账面价值)

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

②借：固定资产清理

贷：应交税费——应交营业税

③借：固定资产清理

贷：银行存款(清理费)

④借：换入的非货币性资产[=换出固定资产公允价值+换出生产用动产设备的销项税+支付的补价(或-收到的补价)(-换入存货或生产用动产设备对应的进项税)]

应交税费——应交增值税(进项税额)

银行存款(收到的补价)

贷：固定资产清理(换出固定资产的公允价值)

应交税费――应交增值税(销项税额)(生产用动产设备处置时应匹配的销项税)

银行存款(支付的补价)

⑤借：固定资产清理

贷：营业外收入(换出固定资产的公允价值-换出固定资产的账面价值-相关税费)

或：

借：营业外支出(换出固定资产的公允价值-换出固定资产的账面价值-相关税费)

贷：固定资产清理

3.如果换出的是存货

①借：换入的非货币性资产[=换出存货的公允价值+销项税额+支付的补价(或-收到的补价)-换入存货或固定资产对应的进项税]

银行存款(收到的补价)

贷：主营业务收入(或其他业务收入)

应交税费――应交增值税(销项税额)

银行存款(支付的补价)

②借：主营业务成本(或其他业务成本)

存货跌价准备

贷：库存商品

③借：营业税金及附加

贷：应交税费――应交消费税

7.3 账面价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理

7.3.1 账面价值计量模式的适用条件

未同时满足公允价值计量模式的两个必备条件时，应当采用账面价值计量模式。

7.3.2 账面价值计量模式的会计处理原则

1.换入资产的入账成本=换出资产账面价值+换出资产匹配的销项税额+支付的补价(或-收到的补价)(-换入存货或特定固定资产对应的进项税);

2.不确认换出资产公允价值与账面价值的差额损益，但要确认换出资产价内税对应的损益;

3.如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的账面价值占全部换入资产账面价值的比例来分配其入账成本。

【要点提示】账面价值计量模式的会计处理原则必须熟记，换入资产入账成本的计算是单选题的典型选材。

7.3.3 账面价值计量模式下的一般会计分录

1.如果换出的是非固定资产

借：换入的非货币性资产[换出资产账面价值+换出存货匹配的销项税额+支付的补价(或-收到的补价)(-换入存货或生产用动产设备对应的进项税)]

应交税费——应交增值税(进项税额)

银行存款(收到的补价)

××资产减值准备

贷：换出的非货币性资产(账面余额)

银行存款(支付的补价)

应交税费——应交增值税(销项税额)

如果换出存货有消费税

借：营业税金及附加

贷：应交税费——应交消费税

如果换出无形资产有营业税

借：营业外支出

贷：应交税费——应交营业税

2.如果换出的是固定资产

①借：固定资产清理(账面价值)

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

②借：营业外支出

贷：应交税费——应交营业税

③借：固定资产清理

贷：银行存款(清理费)

④借：换入的非货币性资产(倒挤)

应交税费——应交增值税(进项税额)

银行存款(收到的补价)

贷：固定资产清理(固定资产清理成本)

应交税费——应交增值税(销项税额)(生产用动产设备处置时应匹配的销项税)

银行存款(支付的补价)

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（责任编辑：xll）

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