初级会计师

第四章 增值税、消费税、营业税法律制度

知识点一：增值税纳税人

(一)纳税人

纳税人在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人.

(二)纳税人的分类

1.小规模纳税人。

认定小规模纳税人的具体年应税销售额的标准为：

①从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应税销售额在50万元以下的。

②除上述规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。

2.一般纳税人

年应税销售额超过认定标准的小规模纳税人的企业或企业性单位。

下列纳税人不属于一般纳税人：

(1)年应税销售额未超过小规模纳税人标准的企业;

(2)个人(个体户之外)

(3)非企业性单位;

(4)不经常发生应税行为的企业。

年应税销售额超过认定标准的小规模纳税人，应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。

(三)扣缴义务人

知识点二： 征税范围

1.销售货物。

2.提供加工、修理修配劳务。

3.进口货物。

4.视同销售货物行为。

(1)将货物交付他人代销;

(2)销售代销货物;

(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构在同一县(市)的除外;

(4)将自产或委托加工的货物用于非应税项目;

(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费;

(6)将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者;

(7)将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者;

(8)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

5.混合销售行为。

一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。

特征：

其一、同次交易发生。

其二、同一纳税人。

其三、同一消费者。

其四、交易内容及实际货物销售有涉及非增值税应税劳务

一般税务处理：从一主税而征收

特殊情况：销售自产建筑相关货物并提供建筑业劳务

特殊税务处理：分别核算，分别征收;未分别核算，税务机关核定。

6.兼营行为。

①含义及特点：增值税纳税人在销售应税货物或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务，两者之间并无直接的从属关系，能单独核算。

②税务处理：分别核算，分别征收;未分别核算，税务机关核定。

7.征税范围的特殊规定。

(1)货物期货，包括商品期货和贵金属期货，在期货的实物交割环节纳税;

(2)银行销售金银的业务;

(3)典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品的业务;

(4)缝纫业务等;

(5)水泥预制构件

(6)电力公司向发电企业收取的过网费

(7)非现场销售的食品

(8)矿产资源开采、挖掘、分拣等劳务。

知识点三：税率和征收率

(一)税率

1.基本税率。

增值税的基本税率为17%，适用范围为：

(1)纳税人销售或者进口货物;

(2)纳税人提供加工、修理修配劳务;

(3)汽油田企业提供的生产性劳务。

2.低税率。

增值税的低税率为13%。

3.零税率。

知识点四：征收率

小规模纳税人采用简易办法征收增值税，征收率为3%，

自2014年7月1日起，决定简并和统一增值税征收率，将6%和4%的增值税征收率统一调整为3%

第一类：2%征收率：

(1)一般纳税人 + 销售自己使用过的 + 未抵扣进项税额 + 固定资产，按简易办法3%征收率减按2%征收增值税。

(2)销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照简易办法3%征收率减按2%

(3)小规模纳税人(除其他个人外，下同)销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。

(4)纳税人销售旧货，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。

第二类：3%征收率：

销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税;

小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。

依照3%征收率计算缴纳增值税：

(1)县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力。

(2)建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。

(3)以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰 。

(4)生物制品。

(5)自来水。

(6)商品混凝土

第三类：3%征收率

(1)寄售商店代销寄售物品。

(2)典当业销售死当物品。

(3)经有权机关批准的免税商店零售免税货物。

知识点五：应纳税额的计算

(一)一般纳税人应纳税额的计算

计算公式为：

应纳税额 = 当期销项税额 一 当期进项税额

销项税额 = 销售额×适用税率

1.销售额的确定。

(1)销售额。

销售额 = 全部价款 + 价外费用，

但下列项目不包括在销售额内：

① 受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。

② 符合条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费

③ 销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

(2)含税销售额的换算。

计算公式为：

不含税销售额 = 含税销售额 ÷(1+增值税税率)

(3)视同销售货物行为销售额的确定。

税务机关核定。

按下列顺序确定销售额：

①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定

②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

③按组成计税价格确定。

其计算公式为：

组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

如该货物属于征收消费税的范围，其组成计税价格中应加计消费税税额。

其计算公式为：

组成计税价格=成本×(1 + 成本利润率)+ 消费税税额

或组成计税价格=成本×(l + 成本利润率)÷(1一消费税税率)

(4)混合销售行为销售额的确定。(两部分——要合计)

销售额为货物的销售额与非应税劳务营业额的合计。

(5)兼营行为销售额的确定。

兼营不同种税——分别核算，分别征收;未分别核算，税务机关核定。

兼营同种税不同税率——分别核算，分别征收;未分别核算从高税率。

(6)特殊销售方式下销售额的确定。

①折扣方式销售;

同一张发票注明——打折后为销售额

另开发票——打折前——全额纳税

②以旧换新方式销售;——按新货销售价

③还本销售方式销售;——按销售价

④以物易物方式销售;——分别以物易物双方都应作购销处理，

——以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，

——以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。

⑤直销方式销售。——全部价款 + 价外费用

(7)包装物押金

①包装物押金，单独记账核算的，且时间在1年以内，又未过期的，不并入销售额征税;

②对因逾期不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算增值税款。

(8)销售退回或折让。——应从当期销项税额扣减

(9)外币销售额的折算。

知识点六： 进项税额的确定

(1)准予从销项税额中抵扣的进项税额。

①从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

②从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

③购进农产品，按照农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。

其计算公式为：进项税额 = 买价×扣除率

④接受试点纳税人提供的应税服务，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣。

⑤接受境外单位或者个人提供的应税服务，按照规定应当扣缴增值税的，准予从销项税额中抵扣的进项税额为从税务机关或者代理人取得的解缴税款的税收缴款凭证上注明的增值税额。

⑥购进货物或者接受加工修理修配劳务，用于《应税服务范围注释》所列项目的，不属于《增值税暂行条例》第十条所称的用于非增值税应税项目，其进项税额准予从销项税额中抵扣。

⑦纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。

⑧混合销售行为所涉及的非增值税应税劳务所用购进货物的进项税额，

(2)不得从销项税额中抵扣的进项税额。

①用于非增值税应税项目、免征增值税项目、

集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。

②非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。

③非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。

④国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品。

⑤上述第1项至第4项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

⑥增值税扣税凭证不符合规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

⑦一般纳税人按照简易办法征收增值税的，不得抵扣进项税额。

⑧一般纳税人兼营而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、

非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计

⑨有下列情形的，不抵扣不使用：

第一、会计核算不健全。

第二、未申请办理一般纳税人的认定手续

⑩纳税人接受试点纳税人提供的应税服务，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

第一，用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，

第二，接受的旅客运输服务。

第三，与非正常损失的购进货物相关的交通运输业服务。

第四，与非正常损失的在产品、产成品所耗用购进货物相关的交通运输业服务。

(3)扣减进项税额的规定。

①已抵扣的进项税额改变用途;应从当期进项税额中扣减

②进货退出或折让。应从当期进项税额中扣减

(4)进项税额抵扣期限的规定。(180日认证期)

3.一般纳税人应纳税额计算举例。

知识点七：小规模纳税人应纳税额的计算

计算公式为：

应纳税额 = 销售额 × 征收率

1.含税销售额的换算。其计算公式为：

不含税销售额 = 含税销售额 ÷(1 + 征收率)

2.小规模纳税人应纳税额计算。

知识点八：进口货物应纳税额的计算

其计算公式为：

应纳税额=组成计税价格×税率

组成计税价格的构成分两种情况：

1.如果进口货物不征收消费税，则上述公式中组成计税价格的计算公式为：

组成计税价格 = 关税完税价格 + 关税

2.如果进口货物征收消费税，则上述公式中组成计税价格的计算公式为：

组成计税价格 = 关税完税价格 + 关税 + 消费税

3.进口货物应纳税额计算。

知识点九：税收优惠

1.《增值税暂行条例》及其实施条例规定的免税项目。

(1)农业生产者销售的自产农产品

(2)避孕药品和用具。

(3)古旧图书。

(4)直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备。

(5)外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备。

(6)由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品。

(7)销售的自己使用过的物品。

2.纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额;

未分别核算销售额的，不得免税、减税。

3.纳税人可以放弃免税，放弃免税后，36个月内不得再申请免税。

4.起征点。

知识点十：征收管理

(一)纳税义务发生时间

1.一般：纳税人销售货物或者应税劳务，——收款当天;先开具发票的，为开具发票的当天。

①采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或者取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天;

②采取托收承付和委托银行收款方式——发出货物并办妥托收手续的当天;

③采取赊销和分期付款方式——为合同约定的收款日期的当天;

④采取预收货款方式——为货物发出的当天;

⑤委托其他纳税人代销货物，——为收到代销单位销售的代销清单的当天;

⑥销售应税劳务，——为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额凭据的当天;

⑦视同销售货物的行为，——为货物移送的当天。

2.纳税人进口货物，——报关当天。

3.增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

(二)纳税地点

1.固定业户应——向其机构地的税务机关申报纳税。

2.非固定业户——向销售地或者劳务发生地的税务机关申报纳税;

由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。

3.进口货物，应当向报关地海关申报纳税。

4.扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。

(三)纳税期限

纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税;

以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款， 于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

纳税人进口货物，应当自海关填发进口增值税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。

知识点十一：增值税专用发票使用规定

(一)专用发票的联次及用途

(二)专用发票的领购

1. 一般纳税人——会计核算不健全。

2. 一般纳税人——有税收违法行为，拒不接受处理。

3. 一般纳税人——有发票违法行为，不限期改正。

4. 小规模纳税人——不领购。

(三)专用发票的使用管理

1.专用发票最高开票限额。

2.专用发票开具范围。

属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：

(1) 商业企业一般纳税人零售消费品的;

(2) 适用免税规定的;

(3) 向消费者个人销售货物或者提供应税劳务的;

(4) 小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务的

3.专用发票开具要求。

知识点十二： 营业税改征增值税试点主要内容

(一)纳税人

1.纳税人。

交通运输业、邮政业、电信业和部分现代服务业

2.纳税人分类及认定标准。

一般纳税人：应税服务年销售额 ≥ 500万，

小规模纳税人：应税服务年销售额 < 500万。

3.扣缴义务人。

(二)征税范围

1.提供应税服务。

包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、邮政普遍服务、特殊服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务。

2.视同提供应税服务。

(三)税目

1.交通运输业。

包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。

2、邮政业。

包括邮政普遍服务、邮政特殊服务和其他邮政服务。

3.电信业。

是指利用有线、无线的电磁系统或者光电系统等各种通信网络资源，提供语音通话服务，传送、发射、接收或者应用图像、短信等电子数据和信息的业务活动。

包括基础电信服务和增值电信服务。

基础电信服务：是指利用固网、移动网、卫星、互联网，提供语音通话服务的业务活动，以及出租或者出售带宽、波长等网络元素的业务活动。

增值电信服务：是指利用固网、移动网、卫星、互联网、有线电视网络，提供短信和彩信服务、电子数据和信息的传输及应用服务、互联网接入服务等业务活动。卫星电视信号落地转接服务，按照增值电信服务计算缴纳增值税。

以积分兑换形式赠送的电信业服务，不征收增值税。

4. 部分现代服务业。

包括研发和技术服务：研发服务，技术转让，技术咨询，工程勘查勘探，鉴证服务，广播影视服务。

信息技术服务：软件服务，信息系统服务。

文化创意服务：设计服务，知识产权服务，广告服务，会议展览服务。

物流辅助服务：航空服务，代理报关。

有形动产租赁服务：融资租赁和经营性租赁。

鉴证咨询服务认证服务，鉴证服务，咨询服务。

(四)税率

1.增值税税率，一般纳税人提供应税劳务采取比例税率，具体规定为：

(1)提供有形动产租赁服务，税率为17%

(2)提供交通运输业服务、邮政服务、基础电信服务，税率为11%。

(3)提供现代服务业服务(有形动产租赁服务除外)、增值电信服务，税率为6%。

(4)国际运输服务、向境外单位提供的研发服务和设计服务以及财政部和国家税务总局规定的其他应税服务，税率为零。

2.增值税征收率，小规模纳税人提供应税劳务，征收率为3%。

(五)应纳税额的计算

1.一般纳税人应纳税额的计算。

其计算公式为：

应纳税额 = 当期销项税额一当期进项税额

销项税额 = 销售额×税率

销售额 = 含税销售额 ÷(1 + 税率)

(1)销售额的确定。

销售额是指纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用。

(2)进项税额的确定。

①准予从销项税额中抵扣的进项税额：

第一，从销售方或者提供方取得的增值税专用发票(含货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票，下同)上注明的增值税额。

第二，从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

第三，购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。

其计算公式为：进项税额 = 买价 × 扣除率

第四，接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收通用缴款书上注明的增值税额。

②不得从销项税额中抵扣的进项税额。

③非增值税应税项目确定。

④一般纳税人兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额 = 当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免征增值税项目销售额)÷(当期全部销售额+当期全部营业额)

⑤纳税人发生服务中止、购进货物退出、折让而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。

⑥纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

⑦纳税人提供电信业服务时，附带赠送用户识别卡、电信终端等货物或者电信业服务的，应将其取得的全部价款和价外费用进行分别核算，按各自适用的税率计算缴纳增值税。

中国移动通信集团公司、中国联合网络通信集团有限公司、中国电信集团公司及其成员单位通过手机短信公益特服号为公益性机构(名单见附件)接受捐款服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给公益性机构捐款后的余额为销售额。

(3)应纳税额计算。

2.小规模纳税人应纳税额的计算。

其计算公式为：

应纳税额 = 销售额×征收率

销售额 = 含税销售额 ÷(1+征收率)

(六)征收管理

1.纳税义务发生时间。

(1)一般：——收款当天

(2)有形动产租赁服务——预收款当天。

(3)视同提供应税劳务——劳务完成当天。

2.纳税地点(同增值税)。

3.纳税期限。(同增值税)

(七)税收优惠

1.下列项目免税：

(1)个人转让著作权

(2)残疾人个人提供应税服务

(3)航空公司提供飞机播洒农药服务

(4)“四技”合同

(5)符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目中提供的应税服务

(6)境内单位和个人向中华人民共和国境外单位提供电信业服务，免征增值税

2. 起征点(仅适用个体工商户小规模纳税人和其他个人)

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