中级会计师

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第三节　成本费用管理

一、成本归口分级管理

成本归口分级管理，又称成本管理责任制，它是在企业总部(如厂部)的集中领导下，按照费用发生的情况，将成本计划指标进行分解，并分别下达到有关部门、车间(或分部)和班组，以便明确责任，把成本管理纳入岗位责任制。其目的是要进行全过程、全员性的成本费用管理。

成本归口分级管理可以分为成本的归口管理和分级管理两个部分。

其中，成本的归口管理主要是指将企业成本与费用预算指标进行分解，按照其所发生的地点和人员进行归口，具体落实到每一个责任人。

成本的分级管理主要是指按企业的生产组织形式，从上到下依靠各级、各部门的密切配合来进行成本费用管理。一般分为三级，即厂部、车间和班组。

二、成本性态分析

成本性态，又称成本习性，是指成本的变动与业务量之间的依存关系。

按照成本性态，通常可以把成本分为固定成本、变动成本和混合成本。

(一)固定成本

(二)变动成本

变动成本是指在特定的业务量范围内，其总额会随业务量的变动而成正比例变动的成本。

其基本特征是：变动成本总额因业务量的变动而成正比例变动，但单位变动成本(单位业务量负担的变动成本)不变。

分为两类：技术变动成本，与产量有明确的技术或实物关系的变动成本。

酌量性变动成本，通过管理当局的决策行动可以改变的变动成本。

(三)混合成本

基本特征

混合成本就是“混合”了固定成本和变动成本两种不同性质的成本。一方面，它们要随业务量的变化而变化;另一方面，它们的变化又不能与业务量的变化保持着纯粹的正比例关系。

2.混合成本的分类

可进一步将其细分为半变动成本、半固定成本、延期变动成本和曲线变动成本。

(1)半变动成本，在有一定初始量基础上，随着产量的变化而呈正比例变动的成本;如固定电话座机费、水费、煤气费等。

(2)半固定成本，总额随产量呈阶梯式增长的成本;如企业的管理员、运货员、检验员的工资等。

(3)延期变动成本，在一定的业务量范围内有一个固定不变的基数，当业务量增长超出了这个范围，它就与业务量的增长成正比例变动。

(4)曲线变动成本，通常有一个不变的初始量，相当于固定成本，在这个初始量的基础上，随着业务量的增加，成本也逐渐变化，但它与业务量的关系是非线性的。

这种曲线成本又可以分为以下两种类型

一是递增曲线成本

二是递减曲线成本

混合成本的分解方法主要有：

1、高低点法/(确定a、b的方法)

固定成本a=最高点业务量成本-单位变动成本×最高点业务量

或：固定成本a=最低点业务量成本-单位变动成本×最低点业务量

2.回归分析法

3.账户分析法

4.技术测定法

5.合同确认法

(四)根据成本性态建立总成本公式

总成本=固定成本+变动成本 =固定成本+(单位变动成本×业务量)

三、标准成本管理

(一)标准成本管理的概念

标准成本是指通过调查分析法、运用技术测定等方法制定的，在有效的经营条件下所能达到的目标成本。

标准成本管理，又称标准成本控制，是以标准成本为基础，将实际成本与标准成本进行对比，揭示成本差异形成的原因和责任，进而采取措施，对成本进行有效控制的管理方法。

(二)标准成本的确定

标准成本的类型有两种:一是理想标准成本，它是指在现有条件下所能达到的最优成本水平;二是正常标准成本，是指在正常情况下企业经过努力可以达到的成本标准，这一标准考虑了生产过程中不可避免的损失、故障和偏差，具有客观性、现实性和激励性等特点。

通常情况下，正常标准成本大于理想标准成本，所以，正常标准成本在实践中得到广泛应用。

单位产品的标准成本=直接材料标准成本+直接人工标准成本+制造费用标准成本

=Σ(价格标准×用量标准)

1.直接材料标准成本的制定

单位产品耗用的直接材料的标准成本是由材料的价格标准和用量标准来确定的。

材料的价格标准通常采用企业编制的计划价格。

材料的用量标准是指在现有生产技术条件下，生产单位产品所需的材料数量。

制定标准成本就是制定单位产品的标准成本，通常先确定直接材料和直接人工的标准成本，其次制定制造费用的标准成本，最后制定单位产品的标准成本。

单位产品直接材料的标准成本=∑(单位产品材料用量标准×单位产品材料价格标准)

2.直接人工标准成本的制定

直接人工成本是由直接人工的价格和直接人工用量两项标准决定的。

直接人工的价格标准就是标准工资率。

人工用量标准，即工时用量标准。它是指现有的生产技术条件下，生产单位产品所耗用的必要的工作时间，包括对产品直接加工工时、必要的间歇或停工工时以及不可避免的废次品所耗用的工时等。

直接人工标准成本=标准工资率×工时用量标准。

3.制造费用标准成本

制造费用的标准成本是由制造费用价格标准和制造费用用量标准两项因素决定的。

制造费用价格标准，即制造费用的分配率标准。

制造费用标准成本=制造费用分配率标准×工时用量标准

制定费用标准时，应分别制定变动制造费用和固定制造费用的成本标准。

(1)制定制造费用的标准成本，一般是分别固定制造费用和变动制造费用来进行的。

(2)确定有关标准的前提是现有的正常生产条件，不是理想情况，因此，其包括的内容中既有必不可少的消耗，也包括一些难以避免的损失在内。偶然的、意外的内容不包括在内。

(三)成本差异的计算与分析

在标准成本管理模式下，成本差异是指一定时期生产一定数量的产品所发生的实际成本与相关标准成本之间的差额。

凡实际成本大于标准成本的称为“超支差异”

凡实际成本小于标准成本的称为“节约差异”。

1.变动成本差异的计算与分析

【注意】这里所谓的“标准用量”是“实际产量下的标准用量”。为简单起见，称之为“标准用量”。

(1)直接材料成本差异计算公式

直接材料用量差异=(实际用量-实际产量下标准用量)×标准价格

直接材料价格差异=(实际价格一标准价格)×实际用量

(2)直接人工成本差异计算公式

直接人工效率差异=(实际人工工时-实际产量下标准人工工时)×标准工资率

直接人工工资率差异=(实际工资率一标准工资率)×实际人工工时

(3)变动制造费用成本差异计算公式

变动制造费用效率差异=(实际工时-实际产量下标准工时)×变动制造费用标准分配率

变动制造费用耗费差异=(实际分配率-标准分配率)×实际工时

2.固定制造费用成本差异分析/重要速记公式：

1)实际固定制造费用总额(实际产量下的实际工时*实际分配率)

2)预算固定制造费用总额(预算产量下的标准工时*标准分配率)

3)实际产量的实际总工时*标准分配率

4)实际产量的标准总工时*标准分配率

(1)两差异法

固定制造费用耗费差异=1)-2)

固定制造费用能量差异=2)-4)

(2)三差异法

固定制造费用耗费差异=1)-2)

固定制造费用产量差异=2)-3)

固定制造费用效率差异=3)-4)

四、作业成本管理

作业成本计算法，最开始只是作为一种产品成本的计算方法，其对传统成本计算方法的改进，主要表现在采用多重分配标准分配制造费用的技术变革上。随着成本计算方法的完善，它也开始兼顾对制造费用和销售费用的分析，以及对价值链成本的分析，并将成本分析的结果应用到战略管理中，从而形成了作业成本管理。

理念：作业消耗资源，产品消耗作业。

(一)作业成本计算法及相关概念

1.作业

作业，是指一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源的工作。

财务角度看企业——企业是各种形态资金的组合体

作业成本法角度看企业——企业是一系列作业的组合体

2.成本动因

成本动因，亦称成本驱动因素，是指导致成本发生的因素，即成本的诱因。

成本动因又可以分为资源动因和作业动因。

五、责任成本管理

((一)责任成本管理的内容

责任成本管理，是指将企业内部划分成不同的责任中心，明确责任成本，并根据各责任中心的权、责、利关系，来考核其工作业绩的一种成本管理模式。

(二)责任中心及考核

按照企业内部责任中心以及业务活动的不同特点，责任中心一般可以划分为成本中心、利润中心和投资中心三类。

1.成本中心

是指有权发生并控制成本的单位。成本中心一般不会产生收入，通常只计量考核发生的成本。

特点:

1.不考核收益，只考核成本。

2.只对可控成本负责，不负责不可控成本。

可控成本三个条件：(1)该成本的发生是成本中心可以预见的;(2)该成本是成本中心可以计量的;(3)该成本是成本中心可以调节和控制的。

3.责任成本是成本中心考核和控制的主要内容。

考核指标: 预算成本节约额=预算责任成本-实际责任成本

预算成本节约率=预算成本节约额/预算成本×100

2.利润中心

既能控制成本，又能控制收入和利润的责任单位。

分类: 自然利润中心、人为利润中心。

考核指标: /计算

①边际贡献=销售收入总额-变动成本总额

②可控边际贡献=边际贡献-该中心负责人可控固定成本

③部门边际贡献=可控边际贡献-该中心负责人不可控固定成本

3.投资中心

投资中心，是指既能控制成本、收入和利润，又能对投入的资金进行控制的责任中心。

考核指标：

(1)投资报酬率

投资报酬率=营业利润/平均营业资产

平均营业资产=(期初营业资产+期末营业资产)/2

营业利润是指的息税前利润。

优点:可以促使经理人员关注营业资产运用效率，而且有利于资产存量的调整，优化资源配置。

缺点:会引起短期行为的产生，追求局部利益最大化而损害整体利益最大化目标，导致经理人员注重眼前利益而牺牲长远利益。

(2)剩余收益

剩余收益=经营利润-(经营资产×最低投资报酬率)

最低投资报酬率是根据资本成本来确定的，它一般等于或大于资本成本，通常可以采用企业整体的最低期望投资报酬率，也可以是企业为该投资中心单独规定的最低投资报酬率。

优点:弥补了投资报酬率指标会使局部利益与整体利益冲突的不足

缺点:1.是一个绝对指标，难以在不同规模的投资中心之间进行业绩比较。

(三)内部转移价格的确定

内部转移价格，是指企业内部有关责任单位之间提供产品或劳务的结算价格。

1.市场价格

2.协商价格

3.协商价格(上限是市价，下限是单位变动成本。)

4.双重价格

5.以成本为基础的转移价格

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