中级会计师

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第四节 建造合同收入的确认和计量

一、建造合同的类型

建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中, 所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。建造合同不同于一般的材料采购合同和劳务合同，而是有其自身的特征，主要表现在：(1)先有买主(即客户)，后有标的(即资产)，建造资产的造价在签订合同时已经确定;(2)资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年;(3)所建造的资产体积大，造价高;(4)建造合同一般为不可撤销的合同。

建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。

(一)固定造价合同

固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。

(二)成本加成合同

成本加成合同，是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

固定造价合同与成本加成合同的主要区别在于风险的承担者不同。前者的风险主要由建造承包方承担，后者主要由发包方承担。

二、合同的分立与合并

(一)合同分立

一项包括建造数项资产的建造合同,同时满足下列三项条件的,每项资产应当分立为单项合同:(1)每项资产均有独立的建造计划;(2)与客户就每项资产单独进行谈判,双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款;(3)每项资产的收入和成本可以单独辨认。

(二)合同合并

一组合同无论对应单个客户还是多个客户,同时满足下列三项条件的,应当合并为单项合同:(1)该组合同按一揽子交易签订;(2)该组合同密切相关,每项合同实际上已构成一项综合题利润率工程的组成部分;(3)该组合同同时或依次履行。

(三)追加资产的建造

追加资产的建造,满足下列条件之一的,应当作为单项合同:(1)该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异;(2)议定该追加资产的造价时,不需要考虑原合同价款。

(一)建造合同收入

建造合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。

1.合同的规定初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成合同收入的基本内容。

2.因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的收入。建造承包商不能随意确认这些收入，只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。

(1)合同变更，是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更款同时满足下列条件的，才能构成合同总收入：①客户能够认可因变更而增加的收入;②收入能够可靠地计量。

(2)索赔款，是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用于补偿不包括在合同造价中的成本的款项。索赔款同时满足下列条件的，才能构成合同总收入：①根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔;②对方同意接受的金额能够可靠地计量。

(3)奖励款，是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同总收入：①根据合同目前的完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准;②奖励金额能够可靠地计量。

注意：①变更收入，索赔收入和奖励收入的确认不记入当期损益，而是记入合同的总收入

②变更、索赔和奖励要满足下列两个条件才可以确认收入：第一，客户要认可该项合同，第二,合同金额能够可靠计量。

(二)建造合同成本.

四、合同结果能够可靠估计时的处理

在确认和计量建造合同的收入和费用时，首先应当判断题建造合同的结果能否可靠地估计。

在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。在判断题建造合同结果是否能够可靠地估计时，应注意区分固定造价合同和成本加成合同。

建造合同的结果能够可靠估计是企业采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的前提条件。企业应当区分固定造价合同和成本加成合同，分别判断建造合同结果是否能够可靠地估计。

(一)固定造价合同的结果能够可靠地估计的条件

固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

(1)合同总收入能够可靠地计量;

(2)与合同相关的经济利益很可能流入企业;

(3)实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量;

(4)合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。

(二)成本加成合同的结果能够可靠地估计的条件(没有收入问题)

成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

(1)与合同相关的经济利益很可能流入企业;

(2)实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

(三)完工进度的确定

企业确定合同完工进度可以选用下列方法：

1.累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，这是确定合同完工进度比较常用的方法。用计算公式表示如下：

合同完工进度=累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本×l00%

累计实际发生的合同成本是指形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接费用和间接费用，不包括下列内容：

(1)与合同未来活动相关的合同成本，包括施工中尚未安装、使用或耗用的材料费用。材料从仓库运抵施工现场，如果尚未安装、使用或耗用，则没有形成工程实体。因此，为保证确定完工进度的可靠性，不应将这部分成本计入累计实际发生的合同成本中来确定完工进度。

【例14-43】甲建筑公司承建A工程，工期2年，A工程的预计总成本为10 000 000元。第1年，甲建筑公司的“工程施工——A工程”账户的实际发生额为6 800 000元。其中：人工费l 500 000元，材料费3 800 000元，机械作业费1 000 000元，其他直接费和工程间接费500 000元。经查明，A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为800 000元。根据上述资料，甲建筑公司计算第l年的完工进度如下：

合同完工进度=(6 800 000-800 000)÷10 000 000×100%=60%

(2)在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。对总承包商来说，分包工程是其承建的总体工程的一部分，分包工程的工作量也是其总体工程的工作量。总承包商在确定总体工程的完工进度时，应考虑分包工程的完工进度。在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项虽然是总承包商的一项资金支出，但是该项支出并没有形成相应的工作量，因此不应将这部分支出计人累计实际发生的合同成本中来确定完工进度。但是，根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应构成累计实际发生的合同成本。

【例14-44】甲建筑公司与客户一揽子签订了一项建造合同，承建A、B两项工程。该项合同的A、B两项工程密切相关，客户要求同时施工，一起交付，工期为2年。合同规定的总金额为11 000 000元。甲建筑公司决定A工程由自己施工，B工程以4 000 000元的合同金额分包给乙建筑公司承建，甲建筑公司已与乙建筑公司签订了分包合同。

第1年，甲建筑公司自行施工的A工程实际发生工程成本4 500 000元，预计为完成A工程尚需发生工程成本1 500 000元;甲建筑公司根据乙建筑公司分包的B工程的完工进度，向乙建筑公司支付了B工程的进度款2 500 000元，并向乙建筑公司预付了下年度备料款500 000元。根据上述资料，甲建筑公司计算确定该项

建造合同第1年的完工进度如下：

合同完工进度=(4 500 000+2 500 000)÷(4 500 000+1 500 000+4 000 000)×100%=70%

2.已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。该法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。用计算公式表示如下：

合同完工进度=已经完成的合同工作量÷合同预计总工作量×l00%

3.实际测定的完工进度。该法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测定。

(四)完工百分比法的运用

采用完工百分比法确认合同收入和合同费用时，收入和相关费用应按以下公式计算：

本期确认的合同收入=合同总收入×完工进度(累计的概念)-以前会计期间累计已确认合同收入

本期确认的合同费用=合同预计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确认合同费用-以前期间确认的存货跌价准备

本期确认的合同毛利=(合同总收入-合同预计总成本)×完工进度-以前期间累计已确认合同毛利

【提示】提供劳务收入与建造合同收入完工进度百分比法的异同

①完工进度都是累计的概念

②合同预计总收入和合同预计总成本可能在变化

③建造合同可能存在存货跌价准备，但是提供劳务收入不涉及存货跌价准备的问题。

【例14-45】丙建筑公司签订了一项合同总金额为10 000 000元的固定造价合同，合同规定的工期为3年。假定经计算，第1年完工进度为30%，第2年完工进度已达80%，经测定，前两年的合同预计总成本均为8 000 000元。第3年工程全部完成，累计实际发生合同成本7 500 000元。丙建筑公司的账务处理如下：

(1)第1年的账务处理

第1年确认的合同收入=10 000 000×30%=3 000 000(元)

第1年确认的合同毛利=(10 000 000-8 000 000)×30%=600 000(元)

第1年确认的合同费用=3 000 000-600 000=2 400 000(元)

借：主营业务成本——××合同 2 400 000

工程施工一一××合同——合同毛利 600 000

贷：主营业务收入——××合同 3 000 000

2012会计师考试试题《财务管理》章节习题：第二章汇总   

（责任编辑：xll）

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