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消费税法律制度

消费税的概念

消费税是指对特定的消费品和消费行为在特定的环节征收的事种流转税。具体地说，是指对从事生产、委托加工及进口应税消费品的单位和个人，就其消费品的销售额或销售数量或者销售额与销售数量相结合征收的一种流转税。

目前，世界上约有120多个国家和地区开征了消费税，但具体名称和征收形式不尽相同，有的叫货物税，有的叫奢侈品税;一些国家按征税对象确定税种名称，如烟税、酒税、矿物油税、电话税等。

我国曾于1950年在全国范围内统一征收过特种消费行为税，当时的征税范围只限于电影、戏剧及娱乐、舞厅、宴席、冷食、旅馆等消费行为。1953年修订税制时，将其取消。1989年，针对我国当时流通领域出现的彩色电视机、小轿车等商品供不应求的矛盾，为了调节消费税，1989年2月1日在全国范围内对彩色电视机和小轿车开征了特别消费税。后来由于彩色电视机市场供求状况有了改善，1992年4月取消了对彩色电视机征收的特别消费税。1993年12月13日国务院颁布了《中华人民共和国消费税暂行条例》(以下简称《消费税暂行条例》)，同时12月25日财政部发布了《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》(以下简称实施细则)，这两个法规、制度构成了我国消费税基本法律制度。之后，财政部、国家税务总局又陆续发布了有关消费税方面的其他规章、制度，如2006年3月20 日财政部、国家税务总局《关于调整和完善消费税政策的通知》，2006年3月31日国家税务总局《关于印发(调整和完善消费税政策征收管理规定)的通知》等，这些也是我国消费税法律制度的重要组成部分。

征收消费税的目的主要是为了调节产业结构，限制某些奢侈品、高能耗产晶的生产，正确引导消费，保证国家财政收入。

消费税具有以下特征：

(1)征税范围和税率选择具有灵活性。通过对征税范罔、税率的选择和调整，可以较好地配合社会经济政策，促进社会经济健康、协调发展.达到限制某些产品的生产和消费的日的，适时有序地调整经济的运行。

(2)征收简便。消费税采用从量定额、从价定率或从量定额与从价定率相结合的计税办法，征收环节单一，计税准确、方便。

(3)税源广泛，可以取得充足的财政收入。消费税一般是对生产集中、产销量大的产品征税，因此，有利于筹集财政收入。

(4)税收负担具有转嫁性。列入征税范围的消费品，一般都是高价高税产品。消费品中所含的消费税款最终都要转嫁到消费者身上，由消费者负担。

二、消费税纳税人和征税范围

(一)消费税纳税人

消费税的纳税人，是指在中国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人。

单位和个人具体包括：国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、合营企业、合作企业、合伙企业、外商投资企业、外国企业、港澳台地区在内地投资兴办的企业和其他组织、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体、在中国注册的国际组织的机构和外国机构、港澳台地区的机构等，以及个体经营者和包括中国公民和外国公民在内的其他个人。

单位和个人生产、委托加工和进口应税消费品在中国境内是指生产、委托加工和进口应税消费品的起运地或所在地在境内。

具体来说，消费税纳税人包括：生产应税消费品的单位和个人;进口应税消费品的单位和个人;委托加工应税消费品的单位和个人。

(二)消费税征税范围

消费税的征税范围主要是根据经济发展现状和社会消费水平，依据国家财政政策的需要，并借鉴国外的成功经验和通行做法确定的。现行消费税的征收范围主要包括：烟，酒及酒精，鞭炮、焰火，化妆品，成品油，贵重首饰及珠宝玉石，高尔夫球及球具，高档手表，游艇，木制一次性筷子，实木地板，汽车轮胎，摩托车，小汽车等税目，有的税目还进一步划分若干子目。消费税属于价内税，并实行单一环节征收，除金银首饰、钻石饰品改为零售环节征税外，一般在应税消费品的生产、委托加工和进口环节缴纳，在以后的批发、零售等环节中，由于价款中已包含消费税，因此不必再缴纳消费税。

列入消费税征税范围的消费品可以归纳为以下几类：

(1)过度消费会对人的身体健康、社会秩序、生态环境等方面造成危害的特殊消费品，如烟、酒、鞭炮、焰火等。

(2)奢侈品、非生活必需品，如化妆品、贵重首饰、珠宝玉石等。

(3)高能耗及高档消费品，如游艇、小汽车等。

(4)使用和消耗不可再生和替代的稀缺资源的消费品，如成品油、实木地板等。

(5)税基宽广、消费普遍、征税后不影响广大居民基本生活，增加财政收入的消费品，如摩托车、汽车轮胎等。

三、消费税税目、税率

四、消费税应纳税额的计算

(一)消费税销售额和销售数量的确定

1.从价定率征税的应纳税额的计算

实行从价定率征税的应税消费品，其计税依据是含消费税而不含增值税的销售额。

(1)销售应税消费品销售额的确定。应税消费品销售额，是纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用是指价外收取的基金、集资费、返还利润、补贴、违约金(延期付款利息)和手续费、包装费、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项，以及其他各种性质的价外收费。其他价外收费，无论是否属于纳税人的收入，均应并入销售额计算征税。

价外费用不包括下列项目：①向购买方收取的增值税税款。②同时符合下列条件的代垫运费：一是承运部门的运费发票开具给购货方;二是纳税人将该项发票转交给购货方。

纳税人销售的应税消费品，以外汇结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择结算的当天或者当月1日中国人民银行公布的外汇牌价(原则上为中间价)。纳税人应事先确定采取何种折合率，确定后1年内不得变更。

根据不同情况，销售额的计算还有以下具体规定：

①应税消费品的销售额中未扣除增值税税款或因不得开具增值税专用发票，发生价款和增值税税款合并收取的，在计算消费税时，应当换算为不含增值税税款的销售额。其换算公式为：应税消费品的销售额=含增值税的销售额÷(1+增值税税率或征收率)

②应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金的，此项押金则不应并人应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取的1年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。对酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还，会计上如何核算，均应并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。

对包装物既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金并在规定的期限内未予退还的押金，应并人应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。

(2)自产自用应税消费品销售额的确定。纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，即作为生产最终应税消费品的直接材料，并构成最终应税消费品实体的，不缴纳消费税;用于其他方面的，即用于生产非应税消费品和在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的应税消费品，应缴纳消费税。其计税依据为纳税人生产的同类消费品的销售价格，即纳税人当月销售的同类消费品的销售价格。如果当月无销售或当月未完结，则应按同类消费品上月或最近月份的销售价格作为同类产品的销售价格;没有同类消费品销售价格的，以组成计税价格为计税依据。其计算公式为：

组成计税价格=(成本+利润)÷(1一消费税税率)=成本×(1+成本利润率)÷(1一消费税税率)

公式中的“成本”，是指应税消费品的产品生产成本;公式中的“利润”，是指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。上述“同类消费品的销售价格”，是指纳税人或代收代缴义务人当月销售的同类消费品的销售价格。如果当月同类消费品各期销售价格高低不同的，应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品如果销售价格明显偏低又无正当理由，或无销售价格的，不得加权平均计算。

应税消费品的全国平均成本利润率由国家税务总局确定。具体规定如下：适用平均成本利润率为5%的应税消费品有：乙类卷烟、雪茄烟、烟丝、薯类白酒、其他酒、酒精、化妆品、鞭炮、焰火、汽车轮胎、中轻型商用客车、小汽车、木制一次性筷子、实木地板等;适用平均成本利润率为6%的应税消费品有：贵重首饰及珠宝玉石、摩托车、越野车等;适用平均成本利润率为8%的应税消费品有：乘用车;适用平均成本利润率为10%的应税消费品有：甲类卷烟、粮食白酒、高尔夫球及球具、游艇等;适用平均成本利润率为20%的应税消费品有：高档手表。

(3)委托加工应税消费品销售额的确定。委托加工的应税消费品是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。委托加工应税消费品是生产应税消费品的另一种形式，应纳入消费税的计征范围。委托加工的应税消费品，如果受托方有同类消费品销售价格的，按照受托方同类消费品的销售价格计算纳税;没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格计算纳税。其计算公式为：

组成计税价格=(材料成本+加工费)÷(1一消费税税率)

公式中的“材料成本”是指委托方提供加工材料的实际成本。委托加工应税

消费品的纳税人，必须在委托加工合同上注明(或以其他方式提供)材料成本;凡未提供材料成本的，受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本。“加工费”是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用(包括代垫辅助材料的实际成本)。

对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论纳税人在会计上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。

(4)进口应税消费品组成计税价格的确定。进口应税消费品实行从价定率办法计算应纳税额的，按照组成计税价格计算纳税。其计算公式为：

组成计税价格=(关税完税价格+关税)÷(1一消费税税率)

公式中的“关税完税价格”，是指海关核定的关税计税价格。

(5)纳税人应税消费品销售价格明显偏低又无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。

2.从量定额征税的应纳税额的计算

实行从量定额征税的应税消费品，其计税依据是销售应税消费品的实际销售数量。

(1)自产自用应税消费品的计税依据，为应税消费品的移送使用数量;

(2)委托加工应税消费品的计税依据，为纳税人收回的应税消费品数量;

(3)进口的应税消费品的计税依据，为海关核定的应税消费品进口征税数量。

3.复合计税方法征税的应纳税额的计算

实行从量定额与从价定率相结合的复合计税方法征税的应税消费品，目前只有卷烟、粮食白酒、薯类白酒，其计税依据分别是销售应税消费品向购买方收取的全部价款、价外费用和实际销售(或海关核定、委托方收回、移送使用)数量。

(二)消费税应纳税额的计算

(1)实行从价定率征收的计算方法：

应纳税额=应税消费品销售额或组成计税价格×消费税税率

(2)实行从量定额征收的计算方法：

应纳税额=应税消费品销售数量×消费税单位税额

(3)实行复合计税的计算方法：

应纳税额=应税消费品销售数量×消费税单位税额+应税消费税销售额或组成计税价格×消费税税率

(三)外购和委托加工收回的应税消费品已纳消费税的抵扣

根据税法规定，外购和委托加工收回下列应税消费品，用于连续生产应税消费品的，对外购应税消费品已缴纳的消费税税款或者委托加工的应税消费品(原料)，由受托方代收代缴的消费税税款，准予从应纳消费税税额中抵扣：

(1)以外购或委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟;

(2)以委托加工收回的已税酒和酒精为原料生产的酒，包括用已税白酒加浆降度，用已税的不同品种的白酒勾兑的白酒，用曲香、香精对已税白酒进行调香、调味以及散装白酒装瓶出售等;

(四)计算消费税已纳税额的其他规定

(1)纳税人通过自设非独立核算门市部销售自产应税消费品，应当按照门市部对外销售数额或销售数量计算征收消费税。

(2)纳税人应税消费品计税价格明显偏低又无正当理由的，税务机关按照法定权限、程序核定其计税价格，其中，卷烟和粮食白酒的计税价格由国家税务总局核定，其他应税消费品的计税价格由省、自治区、直辖市、直辖市税务机关核定，进口应税消费品的计税价格由海关核定。

(3)纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料、投资入股、抵偿债务等方面，应当按纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据，计算征收消费税。

五、出口应税消费品退(免)税

(一)出口应税消费品退税率

计算出口应税消费品应退消费税的税率或单位税额，按照《消费税暂行条例》所附《消费税税目税率(税额)表》执行。这是退(免)消费税与退(免)增值税的一个重要区别。当出口的货物是应税消费品时，其退还增值税要按规定的退税率计算，而其退还消费税则按应税消费品所适用的消费税税率计算。企业应将不同消费税税率的出口应税消费品分开核算和申报，凡划分不清适用税率的，一律从低适用税率计算应退消费税税额。

(二)出口应税消费品退(免)税

出口应税消费品退(免)消费税有以下三种情况：

1.出口免税并退税。有出口经营权的外贸企业购进应税消费品直接出口，以及外贸企业受其他外贸企业委托代理出口应税消费品的，享受出口免税并退税。需要说明的是，外贸企业只有受其他外贸企业委托，代理出口应税消费品才可办理退(免)税，外贸企业受其他企业(主要是指非生产性的商贸企业)委托，代理出口应税消费品不予退(免)税。这与出口货物退(免)增值税的规定是一致的。

2.出口免税但不退税。有出口经营权的生产性企业自营出口或生产企业委托外贸企业代理出口自产的应税消费品.依据其实际出口数量免征消费税，不予办理退还消费税。这里，免征消费税，是指对生产性企业按其实际出口数量免征生产环节的消费税。不予办理退还消费税，是指因已免征生产环节的消费税，该应税消费品出口时，已不含有消费税，所以也无须再办理退还消费税。这与生产性企业自营出口或委托代理出口自产货物退(免)增值税的规定是不一样的。其不同之处在于消费税仅仅在生产企业的生产环节征收，生产环节免税了，出口的应税消费品就不含消费税;而增值税却在货物销售的各个环节征收，生产企业出口货物时，已纳的增值税就须退还。，

3.出口不免税也不退税。除生产企业、外贸企业外的其他企业，具体是指一般商贸企业，这类企业委托外贸企业代理出口应税消费品，一律不予退(免)税。

另外，纳税人销售的应税消费品，如因质量等原因由购买者退回时，经所在地主管税务机关审核批准后，可退还已征收的消费税税款;出口的应税消费品办理退税后，发生退关或者国外退货，进口时已予以免税的，报关出口者必须及时向其所在地主管税务机关申报补缴已退的消费税税款。

纳税人直接出口的应税消费品办理免税后，发生退关或国外退货，进口时已予以免税的，经所在地主管税务机关批准，可暂不办理补税，待其转为国内销售时，再向其主管税务机关申报补缴消费税。

(三)出口应税消费品退税额的计算

外贸企业从生产企业购进货物直接出口或受其他外贸企业委托代理出口应税消费品的消费税税款，分以下情况计算：

1.属于从价定率计征消费税的应税消费品，应依照外贸企业从工厂购进货物时征收消费税的价格计算应退消费税税款。其计算公式为：

应退消费税税款=出口货物的工厂销售额×税率

上述公式中的“出口货物的工厂销售额”不包含增值税。对含增值税的销售额需要换算为不含增值税的销售额。

2.属于从量定额计征消费税的应税消费品，应按照货物购进和报关出口的数量计算应退消费税税款。其计算公式为：

应退消费税税款=出口数量×单位税额

六、消费税纳税义务发生时间、纳税地点和纳税期限

(一)消费税纳税义务发生时间

(1)纳税人生产应税消费品，除金银首饰外，均于销售时纳税。根据销售方式和结算方式的不同，其纳税义务发生时问具体规定为：

①纳税人采取赊销和分期收款结算方式的，为销售合同规定的收款日期的当天。

②纳税人采取预收货款结算方式的，为发出应税消费晶的当天。

③纳税人采取托收承付和委托银行收款方式销售的应税消费品，为发出应税消费品并办妥托收手续的当天。

④纳税人采取其他结算方式，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

(2)除铂金首饰在生产环节纳税外，其他金银首饰消费品在生产、批发和进口环节不纳消费税，只在零售环节纳税，其纳税义务发生时问为收讫销货款或取得索取销货款凭据的当天。

(3)纳税人自产自用的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为移送使用的当天。

(4)委托加工的应税消费品，由受托方向委托方交货时代收代缴消费税。纳税人委托个体经营者加工的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为受托方向委托方交货的当天。

(5)进口的应税消费品，由报关进口人在报关进口时纳税。其纳税义务的发生时间，为报关进口的当天。

(二)消费税纳税地点

纳税人销售的应税消费品，以及自产自用的应税消费品，除国务院另有规定外，应当向纳税人核算地主管税务机关申报纳税。纳税人到外县(市)销售或者委托外县(市)代销自产应税消费品的，应于应税消费品销售后，回纳税人核算地或所在地缴纳消费税。

对纳税人的总机构与分支机构不在同一省(自治区、直辖市)，需改由总机构汇总在总机构所在地纳税的，应经国家税务总局批准;对纳税人的总机构与分支机构在同一省(自治区、直辖市)内，而不在同一县(市)的，应在生产应税消费品的分支机构所在地缴纳消费税。如需改由总机构汇总在总机构所在地纳税的，应经省(自治区、直辖市)国家税务局批准。

委托加工的应税消费品，由受托方向所在地主管税务机关解缴税款。委托方委托个体经营者加工的应税消费品，于委托方收回后在委托方所在地纳税。

进口的应税消费品，由进口人或者其代理人向报关地海关申报纳税。

(三)消费税纳税期限

消费税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定;不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税;以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月应纳税款。

纳税人进口应税消费品，应当自海关填发税款缴纳凭证之日起15日内缴纳税款。

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