中级会计师

第二节 收入的确认和计量

收入的确认和计量大致分为五步：第一步，识别与客户订立的合同;第二步，识别合同中的单项履约义务;第三步，确定交易价格;第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务;第五步，履行各单项履约义务时确认收入。其中，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。

一、识别与客户订立的合同

(一)合同识别

本章所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入：一是合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;二是该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务;三是该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款;四是该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;五是企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

对于不符合上述五项条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩

余义务(例如，合同已完成或取消)，且已向客户收取的对价(包括全部或部分对价)无须退回时，才能将已收取的对价确认为收入;否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。其中，企业向客户收取无须退回的对价的，应当在已经将该部分对份所对应的商品的控制权转移给客户，并已经停止向客户转让额外的商品，且不再负有此类义务时;或者，相关合同已经终止时，将该部分对价确认为收入。

(二)合同合并

企业与同一客户(或该客户的关联方)同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：一是该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成“一揽子”交易;二是该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况;三是该两份或多份合同中所承诺的商品(或每份合同中所承诺的部分商品)构成单项履约义务。

(三)合同变更

本章所称合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：

(1)合同变更部分作为单独合同。合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的(以下简称为合同变更的第1种情形)，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。此类合同变更不影响原合同的会计处理。

(2)合同变更作为原合同终止及新合同订立。合同变更不属于合同变更的第1种情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之问可明确区分的(以下简称为合同变更的第2种情形)，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。

(3)合同变更部分作为原合同的组成部分。合同变更不属于合同变更的第1种情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的(以下简称为合同变更的第3种情形)，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。

二、识别合同中的单项履约义务

合同开始日，企业应当识别合同中所包含的各单项履约义务。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：

(一)企业向客户转让可明确区分商品(或者商品或服务的组合)的承诺

企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：

(1)客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益。

(2)企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，以识别企业承诺转让的是每一项商品，还是由这些商品组成的一个或多个组合产出。

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分：

一是企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。

二是该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

三是该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

(二)一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品

当企业向客户连续转让某项承诺的商品时，如果这些商品属于实质相同且转让模式相同的一系列商品时，企业应当将这一系列商品作为单项履约义务。其中，转让模式相同，是指每一项可明确区分的商品均满足本章所述的在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。

三、确定交易价格

交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。

(一)可变对价

企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔、未来事项等因素而变化，此时的对价为可变对价。企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。

企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价金额之后，计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在对此进行评估时，应当同时考虑收入转回的可能牲及转回金额的比重。企业应当将满足上述限制条件的可变对价的金额，计入交易价格。

(二)合同中存在的重大融资成分

1.重大融资成分

当企业将商品的控制权转移给客户的时间与客户实际付款的时间不一致时，如果各方以在合同中明确(或者以隐含的方式)约定的付款时间为客户或企业就转让商品的交易提供了重大融资利益，则合同中即包含了重大融资成分。

合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额(即现销价格)确定交易价格;在确定该重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品现销价格的折现率，该折现率一经确定，不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更。企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

2.合同负债和合同资产

合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。

合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示。同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。

(三)非现金对价

当企业因转让商品而有权向客户收取的对价是非现金形式时，企业通常应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。

(四)应付客户对价

企业在向客户转让商品的同时，需要向客户或第三方支付对价的，除为了自

客户取得其他可明确区分商品的款项外，应当将该应付对价冲减交易价格，并在

确认相关收入与支付(或承诺支付)客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。这

里的应付客户对价还包括可以抵减应付企业金额的相关项目金额，如优惠券、兑

换券等。

四、将交易价格分摊至各项履约义务

合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各项履约义务。单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。

五、履行每一项履约义务时确认收入

企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。企业将商品的控制权转移给客户，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度;对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。

(一)在某一时段内履行的履约义务

(1)在某一时段内履行履约义务的条件。满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务：

①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

②客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

(2)在某一时段内履行的履约义务的收入确认。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品。企业按照履约进度确认收入时，通常应当在资产负债表日按照合同的交易价格总额乘以履约进度扣除以前会计期间累计已确认的收入后的金额，确认为当期收入。

①产出法。产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，通常可采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标确定履约进度。

②投入法。投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。由于投入法下的投入指标与企业向客户转移商品的控制权之间未必存在直接的对应关系。因此，企业在采用投入法时，应当扣除那些虽然已经发生，但是未导致向客户转移商品的投入。

(二)在某一时点履行的履约义务

对于不属于在某一时段内履行的履约义务，应当属于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断控制权是否转移时，企业应当考虑下列五个迹象：

(1) 企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

(2)企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

(3)企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物。

(4)企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

(5)客户已接受该商品。

需要强调的是，在上述五个迹象中，并没有哪一个或哪几个迹象是决定性的，企业应当根据合同条款和交易实质进行分析，综合判断其是否将商品的控制权转移给客户以及何时转移的，从而确定收入确认的时点。此外，企业应当从客户的角度进行评估，而不应当仅考虑企业自身的看法。

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