中级会计师

四、增值税的应纳税额

增值税的应纳税额的计算较为复杂，需要分为三种情况：一般纳税人销售货物或提供应税劳务、小规模纳税人销售货物或提供应税劳务以及一般纳税人、小规模纳税人进口货物。

(一) 一般纳税人应纳税额的计算

一般纳税人销售货物或提供应税劳务，其应纳税额运用扣税法计算。

“当期”是个重要的时间限定，是指税务机关依照税法规定对纳税人确定的纳税期限。只有在纳税期限内实际发生的销项税额、进项税额，才是法定的当期销项税额、进项税额。

1. 当期销项税额的确定

当期销项税额，是指当期销售货物或提供应税劳务的纳税人，依其销售额和法定税率计算并向购买方收取的增值税税款。

当期销售额的确定是应纳税额计算的关键，对此，税法的具体规定如下：

(1) 销售额为纳税人销售货物或提供应税劳务而向购买方收取的全部价款和价外费用。所谓价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外费用。但下列项目不包括在内：

① 受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。

② 同时符合以下条件的代垫运费：承运部门的运输费用发票开具给购买方的;纳税人将该项发票转交给购货方的。

③ 同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业收费：由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;所收款项全额上缴财政。

④ 销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

(2) 如果销售收入中包含了销项税额，则应将含税销售额换算成不含税销售额。这是因为增值税是价外税，在计税的销售额中不能含有增值税税款，否则就会违背其“中性”特点，构成重复征税。属于含税销售收入的有普通发票的价款、零售价格、价外收入、非应税劳务征收增值税。

不含税销售额的计算公式为：不含税销售额 = 含税销售额÷(1+增值税税率)

(3) 混合销售行为依法应当缴纳增值税的，其销售额为货物的销售额与非应税劳务营业额的合计。

(4) 纳税人有价格明显偏低并无正当理由或者有视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：

① 按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

② 按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

③ 按组成计税价格确定。

其计算公式为：组成计税价格 = 成本×(1+成本利润率)

如该货物属于征收消费税的范围，其组成计税价格中应加计消费税税额。

“成本”分为两种情况：① 销售自产货物的为实际生产成本;② 销售外购货物的为实际采购成本。“成本利润率”根据规定统一为10%，但属于从价定率征收消费税的货物，其组成计税价格公式中的成本利润率为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率。

(5) 纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的押金，单独记账核算的，且时间在1年以内，又未过期的，不并入销售额，税法另有规定的除外。属于应并入销售额征税的押金，在将包装物押金并入销售额征税时，需要先将该押金换算为不含税价，再并入销售额征税。包装物押金不应混同于包装物租金，包装物租金在销货时，应作为价外费用并入销售额计算销项税额。

(6)纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税，如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

(7) 纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额。以旧换新销售，是指纳税人在销售过程中，折价收回同类旧货物，并以折价款部分冲减货物价款的一种销售方式。但是，对金银首饰以旧换新业务，应按照销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。

(8) 采取以物易物方式销售货物。以物易物，是指购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。应注意的是，在以物易物活动中，应分别开具合法的票据，如收到的货物不能取得相应的增值税专用发票或其他合法票据的，不能抵扣进项税额。

(9) 油气田企业跨省、自治区、直辖市提供生产性劳务，应当在劳务发生地按3%预征率计算缴纳增值税。在劳务发生地预缴的税款可以从其应纳增值税中抵减。

2. 当期进项税额的确定

当期进项税额是指纳税人当期购进货物或者应税劳务已缴纳的增值税税额。它主要体现在从销售方取得的增值税专用发票上或海关进口增值税专用缴款书上。

与生产型增值税不允许将外购固定资产的价款(包括年度折旧)从商品和劳务的销售额中抵扣不同，消费型增值税允许纳税人在计算增值税税额时，从商品和劳务销售额中扣除当前购进的生产经营用固定资产总额。

准予从销项税额中抵扣进项税额的情形，主要包括以下几类：

(1) 从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税税额。

(2) 从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税税额。即一般纳税人销售进口货物时，可以从销项税额中抵扣的进项税额，为从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税税额。

纳税人进口货物取得的海关进口增值税专用缴款书，是计算增值税进项税额的唯一依据。纳税人进口货物报关后，境外供货商向国内进口方退还或返还的资金，或进口货物向境外实际支付的货款低于进口报关价格的差额，不作进项税额转出处理。

(3) 购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。

其计算公式为：进项税额 = 买价×扣除率

在购进农产品的情况下，由于农民等销售者无法提供增值税专用发票，因此，采取用买价乘以13%的扣除率的方法来计算进项税额。买价，包括纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按规定缴纳的烟叶税。

(4) 购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。

其计算公式为：进项税额 = 运输费用金额×扣除率

运输费用金额，是指运输费用结算单据上注明的运输费用(包括铁路临管线及铁路专线运输费用)、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。

一般纳税人销售货物而支付的运输费用，因取得的是普通发票，无法直接抵扣，因此，采取用运输费用金额乘以7%的扣除率的方法来计算进项税额。

因此，增值税抵税凭证，包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、那产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算单据。[2]

准予抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定。

下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

(1) 用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务;

购进货物，不包括既用于增值税应税项目(不含免征增值税项目)也用于非增值税应税项目、免征增值税(以下简称免税)项目、集体福利或者个人消费的固定资产。固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。

个人消费包括纳税人的交际应酬消费。

非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

所谓建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所;所谓构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物;所谓其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。

以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。

(2) 非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;

非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

(3) 非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务;

(4) 国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品;

(5) 前4项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用;

已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务，发生前述5种情形的(免税项目、非应税劳务除外)，应将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期发生的进项税额中扣减。无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。

(6) 纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣;

(7) 小规模纳税人不得抵扣进项税额。但是，一般纳税人取得由税务所为小规模纳税人代开的增值税专用发票，可以将专用发票上填写的税额作为进项税额计算抵扣;

(8) 进口货物，在海关计算缴纳进口环节增值税税额(海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税税额时)，不得抵扣发生在中国境外的各种税金(包括销项税额);

(9) 因进货退出或折让而收回的进项税额，应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减;

(10) 按简易办法征收增值税的优惠政策，不得抵扣进项税额。

一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额 = 当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额

合计购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

3. 增值税进项税额抵扣时限

自2003年起，国家税务总局逐步对增值税专用发票等扣税凭证实行90日申报抵扣期限的管理措施。这一举措对于提高增值税征管信息系统的运行质量、督促纳税人及时申报起到了积极作用。但是，由于实践中出现90日申报抵扣期限较短、部分纳税人因扣税凭证逾期申报导致进项税额无法抵扣等实际问题，国家税务总局决定自2010年1月1日起调整增值税扣税凭证的抵扣期限。具体规定如下：

(1)增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。

(2)实行海关进口增值税专用缴款书(以下简称海关缴款书)“先比对后抵扣”管理办法治的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》(包括纸质资料和电子数据)申请稽核比对。

未实行海关缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日后的第一个纳税申报期结束以前，向主管税务机关申报抵扣进项税额。

(3)增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票、机动车销售统一发票以及海关缴款书，未在规定期限内到税务机关办理认证、申报抵扣或者申请稽核比对的，不得作为合法的增值税扣税凭证，不得计算进项税税额抵扣。

纳税人取得2009年12月31日以前开具的增值税扣税凭证，仍按原规定执行。

(二) 小规模纳税人应纳税额的计算

小规模纳税人销售货物或提供应税劳务，其应纳税额的计算不适用扣税法，而是实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，不得抵扣进项税额。

销售额，不包括收取的增值税销项税额，即为不含税销售额。

(三) 进口货物应纳税额的计算

进口货物的纳税人，无论是一般纳税人还是小规模纳税人，均应按照组成计税价格和规定的税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。

五、增值税的税收优惠

为了实现不同的政策目标，我国在增值税领域规定了较多的免税项目，主要涉及扶持农业发展、促进资源综合利用、鼓励产业发展、照顾社会公共事业、促进社会福利事业发展等目标。

(一) 增值税的免税项目

根据《增值税暂行条例》的规定，下列项目免征增值税：

1. 农业生产者销售的自产农产品。

农业，是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业。农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。农产品，是指初级农产品，具体范围由财政部、国家税务总局确定。

2. 避孕药品和用具。

3. 古旧图书，即指向社会收购的古书和旧书。

4. 直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备。

5. 外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备。

6. 由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品。

7. 销售的自己使用过的物品，即指其他个人自己使用过的物品。

8. 除前述规定外，增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。据此，除前述规定外，国务院财政、税务主管部门颁布了一系列有关增值税的免税项目的规范性文件，主要内容如下：

(1) 对销售下列自产货物实行免征增值税政策：再生水、以废旧轮胎为全部生产原料的胶粉、翻新轮胎、生产原料中掺对废渣比例不低于30%的特定建材产品。

(2) 对污水处理劳务免征增值税。

(3) 对残疾人个人提供的加工、修理修配劳务免征增值税。

(4) 自2009年1月1日起至2013年12月31日止，广播电影电视行政主管部门按照各自职能权限批准从事电影制片、发行、放映的电影集团公司(含成员企业)、电影制片厂及其他电影企业取得的销售电影拷贝收入、转让电影版权收入、电影发行收入以及在农村取得的电影放映收入，免征增值税。

(6) 自2007年7月1日起，纳税人生产销售和批发、零售滴灌带和滴灌管产品免征增值税。

(7) 自2009年1月1日起，单位和个人销售再生资源，应当依法缴纳增值税。但个人(不含个体工商户)销售自己使用过的废旧物品免征增值税。

纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额;未分别核算销售额的，不得免税、减税。

(二) 纳税人的放弃免税权

纳税人销售货物或应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照《增值税暂行条例》的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。

生产和销售免征增值税货物或劳务的纳税人要求放弃免税权，应当以书面形式提交放弃免税权声明，报主管税务机关备案。纳税人自提交备案资料的次月起，依照现行规定缴纳增值税。纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。

(三) 增值税的即征即退或先征后返(退)

增值税的即征即退，是指先按规定缴纳增值税，再由财政部门委托税务部门审批后办理退税手续;先征后返(退)，是指先按规定缴纳增值税，再由财政部门或税务部门审批，按照纳税人实际缴纳的税额全部或部分返还或退还已纳税款。具体规定如下：

1. 对销售下列自产货物实行增值税即征即退的政策：以工业废气为原料生产的高纯度二氧化碳产品;以垃圾为燃料生产的电力或者热力;以煤炭开采过程中伴生的舍弃物油母页岩为原料生产的页岩油;以废旧沥青混凝土为原料生产的再生沥青混凝土;采用旋窑法工艺生产并且生产原料中掺兑废渣比例不低于30%的水泥(包括水泥熟料)。

2. 销售下列自产货物实现的增值税实行即征即退50%的政策：以退役军用发射药为原料生产的涂料硝化棉粉;对燃料发电厂及各类工业企业产生的烟气、高硫天然气进行脱硫生产的副产品;以废弃酒槽和酿酒底锅水为原料生产的蒸汽、活性炭、白碳黑、乳酸、乳酸钙、沼气;以煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩为燃料生产的电力和热力;利用风力生产的电力;部分新型墙体材料产品。

3. 对销售自产的综合利用生物柴油实行增值税先征后退政策。

4. 对安置残疾人的单位，实行由税务机关按单位实际安置残疾人的人数，限额即征即退增值税的办法。实际安置的每位残疾人每年可退还的增值税的具体限额，由县级以上税务机关根据单位所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的6倍确定，但最高不得超过每人每年3.5万元。该项税收优惠政策适用于生产销售货物或提供加工、修理修配劳务取得的收入占增值税业务收入之和达到50%的单位。

5. 纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。

一般纳税人随同计算机网络、计算机硬件和机器设备等一并销售其自行开发生产的嵌入式软件，如果能够分别核算嵌入式软件与计算机硬件、机器设备等的销售额，可以享受软件产品增值税优惠政策。凡不能分别核算销售额的，仍不得享受增值税优惠政策。

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（责任编辑：xll）