中级会计师

教材中：

转换的股份数=(100 000 000 +6 000 000)÷10=10 600 000(股)

借：应付债券——可转换公司债券——面值 100 000 000

——应计利息 6 000 000

资本公积——其他资本公积——可转换公司债券 11 671 800

贷：股本 10 600 000

应付债券——可转换公司债券——利息调整 9 722 262

资本公积——股本溢价 97 349 538

实际做法：

转换的股份数=1 000 000×10=10 000 000(股)

借：应付债券——可转换公司债券——面值 100 000 000

——应计利息 6 000 000

资本公积——其他资本公积——可转换公司债券 11 671 800

贷：股本 10 000 000

应付债券——可转换公司债券——利息调整 9 722 262

资本公积——股本溢价 97 949 538

假设是部分转股，“应付债券——可转换公司债券——面值”，“应付债券——可转换公司债券——应计利息”，“应付债券——可转换公司债券——利息调整”“资本公积——其他资本公积”等科目都要按比例进行结转。

企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息分别计入相关资产成本或财务费用。(谨慎性原则)

三、长期应付款

长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、具有融资性质的延期付款购买资产发生的应付款项等。

(一)应付融资租入固定资产的租赁费

企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应按最低租赁付款额，确认长期应付款。

1. 租赁的分类

区分租赁开始日和租赁期开始日：

承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁开始日应确认的金额。

租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认。

满足下列标准之一的，应当认定为融资租赁：

(1)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人;

(2)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权;

(3)租赁期占租赁资产使用寿命的大部分(大于等于75%);

需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上(含75%)时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。

(4)承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值(大于等于90%);

最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或有租金或履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

注意

1.最低租赁付款额不包括或有租金和履约成本;

2.担保余值的问题，担保余值与优惠购买选择权不能同时存在。

担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。为了促使承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁协议有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保，此时的担保余值是针对承租人而言的。除此以外，担保人还可能是与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方，如担保公司，此时的担保余值是针对出租人而言的。

存在优惠购买选择权的，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，租赁负债应减少至优惠购买金额。在承租人或者与其有关的第三方对租赁资产提供了担保的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用融资费用应当全部摊销完毕，租赁负债还应减少至担保余值。

承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定租赁人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。

(5)租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用。

2.企业(承租人)对融资租赁的会计处理

(1)租赁期开始日的会计处理

租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认。

企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应在租赁期开始日，将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用作为租入资产的入账价值，借记“固定资产”等科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入租入资产价值。

未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

【例11-4】2×11年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：

(1)租赁标的物：数控机床。

(2)租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日(即2×12年1月1日)。

(3)租赁期：从租赁期开始日算起36个月(即2×12年1月1日至2×14年12月31日)。

(4)租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金900000元。

(5)该机床在2×12年1月1日的公允价值为2500000元。

(6)租赁合同规定的利率为8%(年利率)。

(7)该机床为全新设备，估计使用年限为5年，不需安装调试。

(8)2×13年和2×14年，A公司每年按该机床所生产产品的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。

A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费9800元。2×13年和2×14年，A公司使用该数控机床生产产品的销售收入分别为8000000元和10000000元。2×13年12月31日，A公司以银行存款支付该机床的维护费2800元。2×14年12月31日，A公司将该机床退还B公司。

A公司(承租人)的会计处理如下：

(1)租赁开始日的会计处理

第一步，判断租赁类型。

本例中，租赁期(3年)占租赁资产尚可使用年限(5年)的60%(小于75%)，没有满足融资租赁的第3条判断标准;最低租赁付款额的现值为2319390元(计算过程见下文)，大于租赁资产公允价值的90%，即2250000元(2500000×90%)，满足融资租赁的第4条判断标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。

第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。

本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。

最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=900000×3+0=2700000(元)

最低租赁付款额的现值=900000×(P/A，8%，3)=900000×2.5771=2319390(元)<租赁资产公允价值2500000元

根据《企业会计准则第21号——租赁》规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2319390元加上初始直接费用9800元，即2329190元。

第三步，计算未确认融资费用。

未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值=2700000-2319390=380610(元)

第四步，进行具体账务处理。

借：固定资产——融资租入固定资产——数控机床 2 329 190

未确认融资费用 380 610

贷：长期应付款——B公司——应付融资租赁款 2 700 000

银行存款 9 800

(2)未确认融资费用的分摊

在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。

(3)履约成本的会计处理

履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。

(4)或有租金的会计处理

或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。

由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此或有租金在实际发生时，计入当期损益。

【例11-4】2×11年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：

(1)租赁标的物：数控机床。

(2)租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日(即2×12年1月1日)。

(3)租赁期：从租赁期开始日算起36个月(即2×12年1月1日至2×14年12月31日)。

(4)租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金900000元。

(5)该机床在2×12年1月1日的公允价值为2500000元。

(6)租赁合同规定的利率为8%(年利率)。

(7)该机床为全新设备，估计使用年限为5年，不需安装调试。

(8)2×13年和2×14年，A公司每年按该机床所生产产品的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。

A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费9800元。2×13年和2×14年，A公司使用该数控机床生产产品的销售收入分别为8000000元和10000000元。2×13年12月31日，A公司以银行存款支付该机床的维护费2800元。2×14年12月31日，A公司将该机床退还B公司。

A公司(承租人)的会计处理如下：

(1)租赁开始日的会计处理

第一步，判断租赁类型。

本例中，租赁期(3年)占租赁资产尚可使用年限(5年)的60%(小于75%)，没有满足融资租赁的第3条判断标准;最低租赁付款额的现值为2319390元(计算过程见下文)，大于租赁资产公允价值的90%，即2250000元(2500000×90%)，满足融资租赁的第4条判断标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。

第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。

本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。

最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=900000×3+0=2700000(元)

最低租赁付款额的现值=900000×(P/A，8%，3)=900000×2.5771=2319390(元)<租赁资产公允价值2500000元

根据《企业会计准则第21号——租赁》规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2319390元加上初始直接费用9800元，即2329190元。

第三步，计算未确认融资费用。

未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值=2700000-2319390=380610(元)

第四步，进行具体账务处理。

借：固定资产——融资租入固定资产——数控机床 2329190

未确认融资费用 380610

贷：长期应付款——B公司——应付融资租赁款 2700000

银行存款 9800

(2)分摊未确认融资费用的会计处理

第一步，确定融资费用分摊率。

由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8%。

*尾数调整：900000-833336.5=66663.5(元)

第三步，进行具体账务处理。

2×12年12月31日，支付第1期租金时

借：长期应付款——B公司——应付融资租赁款 900 000

贷：银行存款 900 000

2×12年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时

每月财务费用=185551.2÷12=15462.6(元)

借：财务费用 15 462.6

贷：未确认融资费用 15 462.6

联系34页

融资租入固定资产，应当采用与自有应计提折旧资产相一致的折旧政策。确定租赁资产的折旧期间应依据租赁合同而定。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应以租赁期开始日租赁资产的使用寿命作为折旧期间;无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产所有权的，应当以租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短者作为折旧期间。

2×13年12月31日，支付第2期租金时

借：长期应付款——B公司——应付融资租赁款 900 000

贷：银行存款 900 000

2×13年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时

每月财务费用=128395.3÷12=10699.61(元)

借：财务费用 10 699.61

贷：未确认融资费用 10 699.61

2×14年12月31日，支付第3期租金时

借：长期应付款——B公司——应付融资租赁款 900 000

贷：银行存款 900 000

2×14年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时

每月财务费用=66663.5÷12=5555.29(元)

借：财务费用 5 555.29

贷：未确认融资费用 5 555.29

(3)履约成本的会计处理

2×13年12月31日， A公司发生该机床的维护费2800元时

借：管理费用 2800

贷：银行存款 2800

(4)或有租金的会计处理

2×13年12月31日，根据合同规定，A公司应向B公司支付经营分享收入80000元

借：销售费用 80000

贷：其他应付款——B公司 80000

2×14年12月31日，根据合同规定，A公司应向B公司支付经营分享收入100000元

借：销售费用 100 000

贷：其他应付款——B公司 100 000

(5)租赁期届满时的会计处理

2×14年12月31日，A公司将该机床退还B公司时

借：累计折旧 2 329 190

贷：固定资产——融资租入固定资产——数控机床 2 329 190

假设承租人的担保余值是100 000元

最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值

=900 000×3+100 000=2 800 000(元)

最低租赁付款额的现值=900 000×(P/A，8%，3)+100 000×(P/S,8%，3)=2 398 773(元)

借：固定资产——融资租入固定资产——数控机床 2 398 773

未确认融资费用 411 027

贷：长期应付款——B公司——应付融资租赁款 2 800 000

银行存款 9 800

(二)具有融资性质的延期付款购买固定资产

企业购买资产有可能延期支付有关价款。如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，符合资本化条件的，计入相关资产成本，否则计入当期损益。其账务处理为：企业购入资产超过正常信用条件延期付款实质上具有融资性质时，应按购买价款的现值，借记“固定资产”、“在建工程”等科目，按应支付的价款总额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。按期支付价款，借记“长期应付款”科目，贷记“银行存款”科目。

注：未确认融资费用在资产负债表中作为长期应付款的抵减项目填列。

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