中级会计师

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第十一章 长期负债及借款费用

第一节 长期负债

按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》的要求，负债分为流动负债和非流动负债(也称长期负债)。其中，流动负债是指满足下列条件之一的负责：(1)预计在一个正常营业周期中清偿;(2)主要为交易目的而持有;(3)自资产负债表日起一年内到期应予以清偿;(4)企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。流动负债以外的负责为长期负债。长期负债通常包括长期借款、长期应付款应付债券等。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，长期负债应当按照公允价值进行初始计量，采用摊余成本进行后续计量。实际利率与合同利率差别很小的，也可以按合同利率计算利息费用。有关摊余成本和利息费用的计算确定参见书第五章的有关内容。

现值

现值，是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值因素等的一种计量属性。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流量的折现金额计量。

一、长期借款

长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在1年以上(不含1年)的各项借款。

(一)企业借入长期借款，应按实际收到的款项，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款——本金”科目，按其差额，借记“长期借款——利息调整”科目。

(二)资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用，借记“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目，按借款本金和合同利率计算确定的应付利息金额，贷记 “应付利息”科目(对于一次还本付息的长期借款，贷记“长期借款——应计利息”科目)，按其差额，贷记“长期借款——利息调整”科目。

(三)企业归还长期借款，按归还的长期借款本金，借记“长期借款——本金”科目，按转销的利息调整金额，贷记“长期借款——利息调整”科目，按实际归还的款项，贷记“银行存款”科目，按其差额，借记 “在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目。

【例11-1】某企业为建造一幢厂房，于20×9年1月1日借入期限为2年的长期专门借款1 500 000元，款项已存入银行。借款利率按市场利率确定为9%，每年付息一次，期满后一次还清本金。20×9年初，该企业以银行存款支付工程价款共计900 000元，2×10年初，又以银行存款支付工程费用600 000元。该厂房于2×10年8月31日完工，达到预定可使用状态。假定不考虑闲置专门借款资金存款的利息收入或者投资收益。

需要掌握会计科目的运用：

1.区别利息的支付方式，如果是分期付息，计入“应付利息”;如果是到期一次还本付息，应计入“长期借款——应计利息”

2.长期借款利息对应“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目。资本化的利息计入“在建工程”或“制造费用”;不能资本化的利息，直接计入当期损益，计入“财务费用”。

该企业有关账务处理如下：

(1)20×9年1月1日，取得借款时

借：银行存款 1 500 000

贷：长期借款——××银行——本金 1 500 000

(2)20×9年初，支付工程款时

借：在建工程——××厂房 900 000

贷：银行存款 900 000

(3)20×9年12月31日，计算20×9年应计入工程成本的利息费用时

借：在建工程——××厂房 135 000

贷：应付利息——××银行 135 000

(4)20×9年12月31日，支付借款利息时

借：应付利息——××银行 135 000

贷：银行存款 135 000

(5)2×10年初，支付工程款时

借：在建工程——××厂房 600 000

贷：银行存款 600 000

(6)2×10年8月31日，工程达到预定可使用状态时

该期应计入工程成本的利息=(1 500 000×9%÷12)×8=90 000(元)

借：在建工程——××厂房 90 000

贷：应付利息——××银行 90 000

同时：

借：固定资产——××厂房 1 725 000

贷：在建工程——××厂房 1 725 000

(7)2×10年12月31日，计算2×10年9—12月的利息费用时

应计入财务费用的利息=(1 500 000×9%÷12)×4=45 000(元)

借：财务费用——××借款 45 000

贷：应付利息——××银行 45 000

(8)2×10年12月31日，支付利息时

借：应付利息——××银行 135 000

贷：银行存款 135 000

(9)2×11年1月1日，到期还本时

借：长期借款——××银行——本金 1 500 000

贷：银行存款 1 500 000

二、应付债券

(一)一般公司债券

1.发行债券

借：银行存款

贷：应付债券——面值(债券面值)

——利息调整(差额)

“应付债券——利息调整”科目的发生额也可能在借方。发行债券的发行费用应计入发行债券的初始成本，反映在“应付债券——利息调整”明细科目中。

【例11-2】2×11年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券60 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。

甲公司该批债券实际发行价格为：

60 000 000×(P/S，5%，5)+60 000 000×6%×(P/A，5%，5)=60 000 000×0.7835+60 000 000×6%×4.3295=62 596 200(元)

*尾数调整：60 000 000+3 600 000-60 569 622.33=3 030 377.67(元)

根据表11-1的资料，甲公司的账务处理如下：

(1)2×11年1月1日，发行债券时

借：银行存款 62 596 200

贷：应付债券——面值 60 000 000

——利息调整 2 596 200

2.期末计提利息

每期计入“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目的利息费用=期初摊余成本×实际利率;每期确认的“应付利息”或“应付债券——应计利息”=债券面值×票面利率

借：“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目

应付债券——利息调整

贷：应付利息(分期付息债券利息)

应付债券——应计利息(到期一次还本付息债券利息)

注： “应付债券——利息调整”科目的发生额也可能在贷方。

3.到期归还本金

借：应付债券——面值

贷：银行存款

【例11-2】2×11年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券60 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。

甲公司该批债券实际发行价格为：

60 000 000×(P/S，5%，5)+60 000 000×6%×(P/A，5%，5)=60 000 000×0.7835+60 000 000×6%×4.3295=62 596 200(元)

*尾数调整：60 000 000+3 600 000-60 569 622.33=3 030 377.67(元)

根据表11-1的资料，甲公司的账务处理如下：

(1)2×11年1月1日，发行债券时

借：银行存款 62 596 200

贷：应付债券——面值 60 000 000

——利息调整 2 596 200

(2)2×11年12月31日，计算利息费用时

借：财务费用(或在建工程) 3 129 810

应付债券——利息调整 470 190

贷：应付利息——××银行 3 600 000

(3)2×11年12月31日，支付利息时

借：应付利息——××银行 3 600 000

贷：银行存款 3 600 000

2×12年、2×13年、2×14年确认利息费用的会计分录与2×11年相同，金额与利息费用一览表的对应金额一致。

(4)2×15年12月31日，归还债券本金及最后一期利息费用时

借：财务费用(或在建工程) 3 030 377.67

应付债券——面值 60 000 000

——利息调整 569 622.33

贷：银行存款 63 600 000

假设：

(1)实际的利息费用为3 700 000，本金增加100 000

即2×11年12月31日摊余成本=62 596 200+100 000=62 696 200(元)

(2)假设发行日为2×11年3月1日，摊销年份的第一年是2×11年3月1日到2×12年2月28日，但在会计上是按12月31日资产负债表日来计算利息。

注意：按年计算利息是根据复利核算，但按月计算利息的时，应根据平均数计算每个月的金额。

(二)可转换公司债券

我国发行可转换公司债券采用记名式无纸化发行方式。企业发行的可转换公司债券，既含有负债成分又含有权益成分，根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，分别进行处理。企业在在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，确认为应付债券;再按照该可转换公司债券整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额，确认为资本公积。负债成分的公允价值是合同规定的未来现金流量按一定利率折现的现值。其中，利率根据市场上具有可比信用等级并在相同条件下提供几乎相同现金流量，但不具有转换权的工具的适用利率确定。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

【例11-3】甲上市公司经批准于2×10年1月1日按每份面值100元发行了1 000 000份5年期一次还本付息的可转换公司债券，共计100 000 000元，款项已经收存银行，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为甲上市公司普通股股票，转股时每份债券可转10股，股票面值为每股1元。假定2×11年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票。甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。

甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下：

(1)2×10年1月1日，发行可转换公司债券时

首先，确定可转换公司债券负债成份的公允价值：

100 000 000×(P/S，9%，5)+100 000 000×6%×(P/A，9%，5)=100 000 000×0.6499+ 100 000 000×6%×3.8897=88 328 200(元)

可转换公司债券权益成份的公允价值为：

100 000 000-88 328 200=11 671 800(元)

借：银行存款 100 000 000

应付债券——可转换公司债券——利息调整 11 671 800

贷：应付债券——可转换公司债券——面值 100 000 000

资本公积——其他资本公积——可转换公司债券 11 671 800

注意：应付债券公允价值是由面值和利息调整两部分组成，资本公积代表权益的公允价值。

如果有手续费问题，要将手续费在负债与权益之间分拆。首先计算不含手续费的部分，将不含手续费的公允价值在负债和权益之间分拆，再按负债和权益的公允价值将手续费进行分拆。

假设券商收取手续费1%

负债成份应分摊的手续费=88 328 200÷100 000 000×1 000 000=883 282(元)

权益成份应分摊的手续费=11 671 800÷100 000 000×1 000 000=116 718(元)

借：银行存款 100 000 000

应付债券——可转换公司债券——利息调整 11 671 800

贷：应付债券——可转换公司债券——面值 100 000 000

资本公积——其他资本公积——可转换公司债券 11 671 800

借：银行存款 -1 000 000

贷 ：应付债券——可转换公司债券——利息调整 -883 282

资本公积——其他资本公积——可转换公司债券 -116 718

(2)2×10年12月31日，确认利息费用时

应计入财务费用的利息=88 328 200×9%=7 949 538(元)

当期应付未付的利息费用=100 000 000×6%=6 000 000(元)

借：财务费用 7 949 538

贷：应付债券——可转换公司债券——应计利息 6 000 000

——利息调整 1 949 538

假设2×11年12月31日没有转股

应计入财务费用的利息=(88 328 200+7 949 538)×9%=8 664 996.42(元)

当期应付未付的利息费用=100 000 000×6%=6 000 000(元)

借：财务费用 8 664 996.42

贷：应付债券——可转换公司债券——应计利息 6 000 000

——利息调整 2 664 996.42

(3)2×11年1月1日，债券持有人行使转换权时

2012会计师考试试题《财务管理》章节习题：第二章汇总      

（责任编辑：xll）

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