中级会计师

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【经典例题2】甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为上市公司，20×7年至20×9年企业合并、长期股权投资有关资料如下：

(1)20×7年1月20日，甲公司与乙公司签订购买乙公司持有的丙公司(非上市公司)60%股权的合同。合同规定：以丙公司20×7年5月30日评估的可辨认净资产价值为基础，协商确定对丙公司60%股权的购买价格;合同经双方股东大会批准后生效。

购买丙公司60%股权时，甲公司与乙公司不存在关联方关系。

(2)购买丙公司60%股权的合同执行情况如下：

①20×7年3月15日，甲公司和乙公司分别召开股东大会，批准通过了该购买股权的合同。

②以丙公司20×7年5月30日净资产评估值为基础，经调整后丙公司20×7年6月30日的资产负债表各项目的数据如下：

丙公司资产负债表

20×7年6月30日 单位：万元

?? 项目	账面价值	公允价值
资产：
货币资金	1400	1400
存货	2000	2000
应收账款	3800	3800
固定资产	2400	4800
无形资产	1600	2400
资产合计	11200	14400
负债和股东权益：
短期借款	800	800
应付账款	1600	1600
长期借款	2000	2000
负债合计	4400	4400
股本	2000
资本公积	3000
盈余公积	400
未分配利润	1400
股东权益合计	6800	10000

上表中固定资产为一栋办公楼，预计该办公楼自20×7年6月30日起剩余使用年限为20年、净残值为零，采用年限平均法计提折旧;上表中无形资产为一项土地使用权，预计该土地使用权自20×7年6月30日起剩余使用年限为10年、净残值为零，采用直线法摊销。假定该办公楼和土地使用权均为管理使用。

③经协商，双方确定丙公司60%股权的价格为7 000万元，甲公司以一项固定资产和一项土地使用权作为对价。甲公司作为对价的固定资产20×7年6月30日的账面原价为2 800万元，累计折旧为600万元，计提的固定资产减值准备为200万元，公允价值为4 000万元;作为对价的土地使用权20×7年6月30日的账面原价为2 600万元，累计摊销为400万元，计提的无形资产减值准备为200万元，公允价值为3 000万元。

20×7年6月30日，甲公司以银行存款支付购买股权过程中发生的评估费用1 20万元、咨询费用80万元。

④甲公司和乙公司均于20×7年6月30日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。

⑤甲公司于20×7年6月30日对丙公司董事会进行改组，并取得控制权。

(3)甲公司20×7年6月30日将购入丙公司60%股权入账后编制的资产负债表如下：

甲公司资产负债表

20×7年6月30曰 单位：万元

?资产	金额	负债和股东权益	金额
货币资金	5000	短期借款	4000
存货	8000	应付账款	10000
应收账款	7600	长期借款	6000
长期股权投资	16200	负债合计	20000
固定资产	9200
无形资产	3000	股本	10000
		资本公积	9000
		盈余公积	2000
		未分配利润	8000
		股东权益合计	29000
资产总计	49000	负债和股东权益总计	49000

(4)丙公司20×7年及20×8年实现损益等有关情况如下：

①20×7年度丙公司实现净利润1 000万元(假定有关收入、费用在年度中间均匀发生)，当年提取盈余公积100万元，未对外分配现金股利。

②20×8年度丙公司实现净利润1 500万元，当年提取盈余公积150万元，未对外分配现金股利。

③20×7年7月1日至20×8年12月31日，丙公司除实现净利润外，未发生引起股东权益变动的其他交易和事项。

(5)20×9年1月2日，甲公司以2 950万元的价格出售丙公司20%的股权。当日，收到购买方通过银行转账支付的价款，并办理完毕股权转让手续。

甲公司在出售该部分股权后，持有丙公司的股权比例降至40%，仍能够对丙公司实施重大影响，但不再拥有对丙公司的控制权。

20×9年度丙公司实现净利润600万元，当年提取盈余公积60万元，未对外分配现金股利。丙公司因当年购入的可供出售金融资产公允价值上升确认资本公积200万元。

(6)其他有关资料：

①不考虑所得税及其他税费因素的影响。

②甲公司按照净利润的10%提取盈余公积d

要求：

(1)根据资料(1)和(2)，判断甲公司购买丙公司60%股权导致的企业合并的类型，并说明理由。

(2)根据资料(1)和(2)，计算甲公司该企业合并的成本、甲公司转让作为对价的固定资产和无形资产对20×7年度损益的影响金额。

(3)根据资料(1)和(2)，计算甲公司对丙公司长期股权投资的入账价值并编制相关会计分录。

(4)编制甲公司购买日(或合并日)合并财务报表的抵销分录，并填列合并财务报表各项目的金额(请将答题结果填入答题卷第19页给定的“合并资产负债表中)。

(5)计算20×8年12月31日甲公司对丙公司长期股权投资的账面价值。

(6)计算甲公司出售丙公司20%股权产生的损益并编制相关会计分录。

(7)计算甲公司对丙公司长期股权投资由成本法转为权益法核算时的账面价值，并编制相关会计分录。

(8)计算20×9年12月31曰甲公司对丙公司长期股权投资的账面价值，并编制相关会计分录。

【答案及解析】

(1)甲公司购买丙公司60%股权属于非同一控制下的企业合并，因为在购买股权时甲公司与乙公司不存在关联方关系。

(2)甲企业的合并成本=3000+4000+120+80=7200(万元)

固定资产转让损益=4000-(2800-600-200)=2000(万元)

无形资产转让损益=3000-(2600-400-200)=1000(万元)

(3)甲公司对丙公司长期股权投资的入账价值为7200万元。

①借：固定资产清理2000

累计折旧 600

固定资产减值准备200

贷：固定资产 2800

②借：固定资产清理2000

贷：营业外收入2000

③借：长期股权投资 7200

无形资产减值准备 200

累计摊销 400

贷：固定资产清理 4000

无形资产 2600

银行存款 　200

营业外收入 1000

(4)合并日抵销分录：

①首先将被合并方的账面数据调整为公允数据：

借：固定资产 2400

无形资产 800

贷：资本公积 3200

②再抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益：

借：股本 2000

资本公积 6200

盈余公积 400

未分配利润 1400

商誉 1200

贷：长期股权投资 7200

少数股东权益 4000

合并资产负债表

20×7年6月30日 单位：万元

项目	甲公司	丙公司		合并金额
		账面价值	公允价值
资产：
货币资金	5000	1400	1400	6400
存货	8000	2000	2000	10000
应收账款	7600	3800	3800	11400
长期股权投资	16200	9000
固定资产	9200	2400	4800	14000
无形资产	3000	1600	2400	5400
商誉				1200
资产总计	49000	11200	14400	57400
负债：
短期借款	4000	800	800	4800
应付账款	10000	1600	1600	11600
长期借款	6000	2000	2000	8000
负债合计	20000	4400	4400	24400
股本权益：
股本	10000	2000		10000
资本公积	9000	3000	3200	9000
盈余公积	2000	400		2000
未分配利润	8000	1400		8000
少数股东权益				4000
股东权益合计	29000	6800	10000	33000
负债和股东权益总计	49000	11200		57400

(5)2008年12月31日长期股权投资账面价值为7200万元。

(6)出售20%股权时产生的损益=2950-7200×1/3=550(万元)。

借：银行存款 2950

贷：长期股权投资 2400

投资收益 550

(7)40%股权的初始投资成本=7200-2400=4800万元。

调整丙公司2007年实现的净利润：1000-2400/20-800/10=800(万元)。

甲公司2007年应确认的投资收益=800/2×40%=160(万元)。

调整丙公司2008年实现的净利润：1500-2400/20-800/10=1300(万元)。

甲公司2008年应确认的投资收益=1300×40%=520(万元)。

转换为权益法时长期股权投资的入账价值=4800+160+520=5480(万元)。

借：长期股权投资――丙公司(损益调整) 680

贷：盈余公积 68

利润分配――未分配利润 612

借：长期股权投资――丙公司(成本) 4800

贷：长期股权投资 4800

(8)调整丙公司2009年实现的净利润：600-2400/20-800/10=400(万元)。

甲公司2009年应确认的投资收益=400×40%=160(万元)。

2009年12月31日长期股权投资账面价值=5480+160+200×40%=5720(万元)。

借：长期股权投资――丙公司(损益调整) 160

――丙公司(其他权益变动) 80

贷：投资收益 160

资本公积――其他资本公积 80

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