中级会计师

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第四节　作业成本与责任成本

一、作业成本管理

作业成本计算法，最开始是作为一种产品成本的计算方法，对传统成本计算方法进行改进，主要表现在采用多重分配标准分配制造费用的变革上。随着成本计算方法的完善，开始兼顾对制造费用和销售费用的分析，以及对价值链成本的分析，并将成本分析的结果应用到战略管理中，从而形成了作业成本管理。

(一)作业成本计算法的相关概念

在这个作业链上，存在着“资源-作业-成本对象”的联结关系，即“作业耗用资源，产品耗用作业”。作业成本计算法基于资源耗用的因果关系进行成本分配：根据作业活动耗用资源的情况，将资源耗费分配给作业;再依照成本对象消耗作业的情况，把作业成本分配给成本对象。

在作业成本法下，对于直接费用的确认和分配与传统的成本计算方法一样，而间接费用的分配对象不再是产品，而是作业活动。

1.资源

资源是企业生产耗费的原始形态，是成本产生的源泉。企业作业活动系统所涉及的人力、物力、财力都属于资源。一个企业的资源包括直接人工、直接材料、间接制造费用等。

2.作业

作业，是指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源动作，它是作业成本计算系统中最小的成本归集单元。作业贯穿产品生产经营的全过程。在这一过程中，每个环节、每道工序都可以视为一项作业。

作业按其层次分类，可以分为单位作业、批次作业、产品作业和支持作业。单位作业如加工零件、对每件产品进行的检验等。批次作业如设备调试、生产准备等作业活动。产品作业如产品工艺设计作业等。支持作业如厂房维修、管理作业等。通常认为单位作业、批次作业、产品作业以外的所有作业均是支持作业。

3.成本动因

成本动因，亦称成本驱动因素，是指导致成本发生的因素，即成本的诱因。成本动因通常以作业活动耗费的资源来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。在作业成本法下，成本动因是成本分配的依据。成本动因又可以分为资源动因和作业动因。

资源动因是引起作业成本变动的驱动因素，反映作业量与耗费之间的因果关系。资源动因被用来计量各项作业对资源的耗用，根据资源动因可以将资源成本分配给各有关作业。

作业动因是引起产品成本变动的驱动因素，反映产品产量与作业成本之间的因果关系。作业动因计量各种产品对作业耗用的情况，并被用来作为作业成本的分配基础，是沟通资源消耗与最终产出的中介。

4.作业中心

作业中心又称成本库，是指构成一个业务过程的相互联系的作业集合，用来汇集业务过程及其产出的成本。换言之，按照统一的作业动因，将各种资源耗费项目归结在一起，便形成了作业中心。

(二)作业成本法与传统成本计算法的比较

(三)作业成本计算法的成本计算

根据作业成本计算法“作业耗用资源，产品耗用作业”的基本指导思想，产品成本计算过程可以分为两个阶段：第一阶段，识别作业，根据作业消耗资源的方式，将作业执行中耗费的资源分派(追溯和间接分配)到作业，计算作业的成本。第二阶段，根据产品所消耗的成本动因，将第一阶段计算的作业成本分派(追溯和间接分配)到各有关成本对象。

作业成本法下间接成本的分配路径是“资源-作业-产品”。

作业成本计算法的具体步骤为：

1.设立资源库，并归集资源库价值

2.确认主要作业，并设立相应的作业中心

纳入同一个作业组的作业应具备两个条件：一是属于同一类作业;二是对于不同产品来说，有着大致相同的消耗比率。

3.确定资源动因，并将各资源库汇集的价值分派到各作业中心

资源动因是把资源库价值分派到各作业中心的依据。

4.选择作业动因，并确定各作业成本的成本动因分配率

选择成本动因时，要确保作业消耗量与成本动因消耗量相关，综合权衡收益与成本，并考虑确认成本动因后的行为结果。

当各作业中心已经建立，成本动因已经选定后，就可以将各作业成本除以成本动因单位数，计算出以成本动因为单位的分配率。作业成本分配率可以分为实际作业成本分配率和预算作业成本分配率两种形式。

(1)实际作业成本分配率

实际作业成本分配率是根据各作业中心实际发生的成本和作业的实际产出，计算得出的单位作业产出的实际成本，计算公式为：

实际作业成本分配率=当期实际发生的作业成本/当期实际作业产出

(2)预算作业成本分配率

预算作业成本分配率根据预算年度预计的作业成本和预计作业产出计算，其公式为：预算作业成本分配率=预计作业成本/预计作业产出

5.计算作业成本和产品成本

根据每种产品所耗用的成本动因单位数和该作业分配率，可以计算该产品应负担的作业成本和单位成本。

某产品耗用的作业成本=∑(该产品耗用的作业量×实际作业成本分配率)

某产品当期发生成本=当期投入该产品的直接成本+当期耗用的各项作业成本

(四)作业成本管理

作业成本管理是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型集中化管理方法。指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，以达到降低成本、提高效率的目的。作业成本管理是一种符合战略管理思想要求的现代成本计算和管理模式。

二、责任成本管理

(一)责任成本管理的含义

责任成本管理，是指将企业内部划分成不同的责任中心，明确责任成本，并根据各责任中心的权、责、利关系来考核其工作业绩的一种成本管理模式。

(二)责任中心及其考核

按照企业内部责任中心的权责范围以及业务活动的不同特点，责任中心一般可以划分为成本中心、利润中心和投资中心三类。

1.成本中心

成本中心是指有权发生并控制成本的单位。成本中心是责任中心中应用最为广泛的一种形式，只要是对成本的发生负有责任的单位或个人都可以成为成本中心。成本中心具有以下特点：

(1)成本中心不考核收入，只考核成本。

(2)成本中心只对可控成本负责，不负责不可控成本。可控成本应具备三个条件：第一，该成本的发生是成本中心可以预见的;第二，该成本是成本中心可以计量的;第三，该成本是成本中心可以调节和控制的。

对于一个独立企业而言，几乎所有的成本都是可控的。

(3)责任成本是成本中心考核和控制的主要内容。成本中心当期发生的所有可控成本之和就是其责任成本。

预算成本节约额=实际产量预算责任成本-实际责任成本

预算成本节约率=预算成本节约额/实际产量预算成本×100%

3.投资中心

投资中心是指既能控制成本、收入和利润，又能对投入的资金进行控制的责任中心。投资中心是最高层次的责任中心，它拥有最大的决策权，也承担最大的责任。投资中心必然是利润中心，但利润中心并不都是投资中心。利润中心没有投资决策权，而且在考核利润时也不考虑所占用的资产。

对投资中心的业绩进行评价时，主要有投资报酬率和剩余收益等指标。

(1)投资报酬率

投资报酬率是投资中心获得的利润与投资额的比率，其计算公式为：投资报酬率=营业利润/平均营业资产

平均营业资产=(期初营业资产+期末营业资产)/2

其中，营业利润是指扣减利息和所得税之前的利润，即息税前利润。

不仅可以促使经理人员关注营业资产运用效率，而且，尤为重要的是，它有利于资产存量的调整，优化资源配置。然而，过于关注投资利润率也会引起短期行为的产生，追求局部利益最大化而损害整体利益最大化目标，导致经理人员为眼前利益而牺牲长远利益。

(2)剩余收益

剩余收益是指投资中心的营业收益扣减营业资产按要求的最低投资报酬率计算的收益额之后的余额。其计算公式为：剩余收益=经营利润-(经营资产×最低投资报酬率)

剩余收益指标弥补了投资报酬率指标会使局部利益与整体利益相冲突的不足之处，但由于其是一个绝对指标，故而难以在不同规模的投资中心之间进行业绩比较。另外，剩余收益同样仅反映当期业绩，单纯使用这一指标也会导致投资中心管理者的短视行为

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（责任编辑：xll）