中级会计师

三、资产组减值测试

资产组减值测试的原理和单项资产相一致，即企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：

1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值，因为商誉是超常的获利能力，如果发生减值，应先冲减商誉；

2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理，计入当期损益，因为单项资产计提减值后折旧额应重新计算。

抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

【例题8】XYZ公司有一条甲生产线，该生产线生产某精密仪器，由A、B、C三部机器构成，成本分别为40万元、60万元和100万元。使用年限均为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。

A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。20×7年甲生产线所生产的精密仪器有替代产品上市，到年底，导致公司精密仪器的销量锐减40%，因此，在20×7年12月31日对该生产线进行减值测试。整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年。

根据上述资料，20×7年12月31日A、B、C三部机器的账面价值分别为20万元、30万元和50万元。

经估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

同时通过估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为60万元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。

鉴于在20×7年12月31日，该生产线的账面价值为100万元，可收回金额为60万元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此该生产线发生了减值，公司应当确认减值损失40万元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。

由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，因此，A机器分摊减值损失后的账面价值不应低于15万元。具体分摊过程见表现－4：

表9－4 单位：元

* 注：按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失8万元(40万元×20%)，但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，因此机器A最多只能确认减值损失5万元(20万元—15万元)，未能分摊的减值损失3万元(8万元—5万元)，应当在机器B和机器C之间进行再分摊。

根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失50 000元、131 250元和218 750元，账务处理如下：

借：资产减值损失——机器A 50 000

——机器B 131 250

——机器C 218 750

贷：固定资产减值准备——机器A 50 000

——机器B 131 250

——机器C 218 750

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