中级会计师

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2012年中级会计职称考试中级会计实务预习讲义(40)

第二节 递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量

一、递延所得税负债的确认和计量

应纳税暂时性差异在转回期间将增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，应作为负债确认。

确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分;与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应增加或减少所有者权益;企业合并产生的，相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计人当期损益的金额。

注：递延所得税负债的确认，可以计入“商誉”、“资本公积”、“所得税费用”。大部分情况下计入“所得税费用”。

(一)递延所得税负债的确认

企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：

1.除会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。

2.不确认递延所得税负债的特殊情况

(1)商誉的初始确认

(2)除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。

(3)与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异(权益法核算)，一般应确认递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相关的递延所得税负债。

注：长期股权投资采用权益法核算，造成账面价值大于计税基础的，一般都不确认递延所得税负债。

(二)递延所得税负债的计量

递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用所得税税率为基础计算确定。对于享受优惠政策的企业，如国家需要重点扶持有高新技术企业，享受一定时期的税率优惠，则所产生的暂时性差异应以预计其转回期间的适用所得税税率为基础计量。另外，无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，递延所得税负债不要求折现。

二、递延所得税资产的确认和计量

(一)递延所得税资产的确认

1.确认的一般原则

资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。同递延所得税负债的确认相同，有关交易或事项发生时，对会计利润或是应纳税所得额产生影响的，所确认的递延所得税资产应作为利润表中所得税费用的调整;有关的可抵扣暂时性差异产生于直接计人所有者权益的交易或事项，则确认的递延所得税资产也应计入所有者权益;企业合并时产生的可抵扣暂时性差异的所得税影响，应相应调整企业合并中确认的商誉或是应计人当期损益的金额。

注：递延所得税资产的确认，可以计入“商誉”、“资本公积”、“所得税费用”。大部分情况下计入“所得税费用”。

确认递延所得税资产时，应关注以下问题：

(1)递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限(谨慎性原则)。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递延所得税资产不应确认;企业有确凿的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

比如某企业当期亏损100万，在报表中列示为未弥补亏损。在税法角度，应纳税所得额为零，税法规定当期亏损的一百万可以在以后连续5年期间税前弥补，也就是未来期间可以少交所得税25万，如果确认该笔资产，借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”，则确认该项递延所得税资产的前提，是未来连续五年内要有足够的利润来弥补该项亏损。

(2)对与联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异(权益法核算)，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回;二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

例：在权益法核算下，如果联营企业或合营企业发生亏损100万

会计分录为：借：投资收益 100

贷：长期股权投资——损益调整 100

税法分录为：借：投资收益 0

贷：长期股权投资——损益调整 0

该笔分录造成长期股权投资会计账面价值与税法上的计税基础不一致，形成可抵扣暂时性差异。

例：某企业购入一项固定资产500 000，假设会计折旧年限为一年，税法规定该项资产按5年计提折旧。

会计分录：

借：固定资产 500 000

贷：银行存款 500 000

借：管理费用 500 000

贷：累计折旧 500 000

税法分录：

借：固定资产 500 000

贷：银行存款 500 000

借：管理费用 100 000

贷：累计折旧(500 000÷5) 100 000

会计核算与税法核算产生的差异就确认为暂时性差异。

对联营企业和合营企业的投资产生的可抵扣暂时性差异，主要产生于权益法下确认的投资损失以及计提减值准备的情况下。

(3)对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。

与未弥补亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同，在估计未来期间能否产生足够的应纳税所得额用于利用该部分未弥补亏损或税款抵减时，应考虑以下相关因素的影响：

①在未弥补亏损到期前，企业是否会因以前期间产生的应纳税暂时性差异转回而产生足够的应纳税所得额;

②在未弥补亏损到期前，企业是否可能通过正常的生产经营活动产生足够的应纳税所得额;

③未弥补亏损是否产生于一些在未来期间不可能再发生的特殊原因;

④是否存在其他的证据表明在未弥补亏损到期前能够取得足够的应纳税所得额。

2.不确认递延所得税资产的特殊情况

【例15-11】甲公司20×8年发生资本化研究开发支出8 000 000元，至年末研发项目尚未完成。税法规定，按照会计准则规定资本化的开发支出按其150%作为计算摊销额的基础。

分析：

甲公司按照会计准则规定资本化的开发支出为8 000 000元，其计税基础为12 000 000元(8 000 000×150%)，该开发支出及所形成无形资产在初始确认时其账面价值与计税基础即存在差异，因该差异并非产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照《企业会计准则第18号——所得税》规定，不确认与该暂时性差异相关的所得税影响。

(二)递延所得税资产的计量

1.适用税率的确定。同递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。另外，无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。

2.递延所得税资产的减值。与其他资产相一致，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，

（责任编辑：xll）