中级会计师

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收入

一、销售商品收入的确认(客观题)

商品销售收入确认应同时满足五个条件：

(一) 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方

1.通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，如大多数零售交易。

2.有些情况下，转移商品所有权凭证但未交付实物。商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留了次要的风险和报酬。如交款提货方式-→应在收到款项开出发票交给购货方时确认收入。

3.有些情况下，企业已交付实物但未转移商品所有权凭证，商品所有权上的主要风险和报酬未随之转移给购货方。如采用支付手续费方式委托代销的商品 -→应在收到代销方的销货清单时确认收入。如果主要风险和报酬转移给购货方，应在发出时确认收入，如代销商品视同买断。

4.有些情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后 ，但商品所有权上的主要风险和报酬并未转移 。应注意以下几种情况下收入的确认：

(1)如企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又未根据正当的保证条款予以弥补，因而仍负有责任-→企业应满足买方要求并且买方承诺付款时确认收入。

(2)企业尚未完成售出商品的安装和检验工作， 且此项安装或检验任务是销售合同或协议的重要组成部分-→应在商品安装完毕、检验合格时确认收入。(注意：简易安装，在商品发出时确认收入)

(3)销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性-→应在退货期满时确认收入。(注意：能够确定退货可能性的，在商品发出时确认收入)

(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制

售后回购和售后租回，不应确认销售商品收入。

如果保留与所有权无关的继续管理权(如房地产公司销售商品房时保留的物业管理权)，不影响收入的确认。

(三)收入的金额能够可靠地计量

收入的金额不能够可靠地计量，不确认收入。

(四)与交易相关的经济利益能够流入企业

如果估计价款收回的可能性不大(可能性<50%)，不能确认收入。

(五)相关的已发生的或将发生的成本能够可靠地计量。

如果成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认。如订货销售——应在交付商品时确认收入。

二、销售商品收入计量 (重点掌握)

(一)托收承付方式销售商品的处理—→企业通常应在发出商品且办妥托收手续时确认收入。

如果商品已经发出且办妥托收手续，但由于各种原因与发出商品所有权有关的风险和报酬没有转移的—→企业不应确认收入，将商品成本转入发出商品，但是增值税要核算。待购货方承诺近期付款时再做收入。

(二)预收款销售——商品交付前预收的货款作预收账款处理，待商品发出时才确认销售收入。

(三)委托代销商品的处理(重点是委托方的会计处理)

1、视同买断方式的委托代销——退货权或追偿权的视同买断，发出商品完全按销售处理

2、通过手续费结算——有退货权或追偿权的视同买断和收取手续费方式，收到代销清单时确认销售

(1)委托方在发出商品时——不确认销售收入，应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入、转成本、确认手续费。

(2)受托方应在商品销售后，按合同协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。

(四)需要安装和检验的商品销售

安装或检验任务是销售合同的重要组成部分，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收入。但如果安装程序比较简单，或检验是为了最终确定合同价格而必须进行的程序，则企业可以在商品发出时确认收入。

(五)订货销售——发出商品时确认收入

(六) 以旧换新销售——销售的商品按商品销售的方法确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

(七)销售商品涉及商业折扣、现金折扣和销售折让的处理

1.商业折扣——应按扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入、增值税和应收款项。

2.现金折扣————按不扣除现金折扣的金额计量收入(增值税和应收款项都不扣现金折扣)。现金折扣在实际发生时计入发生当期财务费用。

3.销售折让——销售折让在实际发生时冲减当期销售收入、增值税。(注意日后事项)

(八)销售退回及附有销售退回条件的销售商品的处理

(1)未确认收入的已发出商品的退回——不冲减收入和增值税，只须将已记入“发出商品”科目的商品成本转回“库存商品”科目。

(2)已确认收入的销售商品退回

① 已确认收入的售出商品发生销售退回的——应在发生时冲减退回当期的销售商品收入，以及相关的成本和税金。

② 报告年度或以前年度销售的商品，在资产负债表日后至年度财务报告批准报出前退回的——应作为资产负债表日后事项的调整事项处理，调整报告年度的收入、成本等。

(3)附有销售退回条件的商品销售

A、如果能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债的-→通常在发出商品时确认收入。

B、如果企业不能合理地确定退货可能性的-→通常在售出商品的退货期满时确认收入 。

(九)具有融资性质的分期收款销售商品的处理——应当按照应收的合同或协议价款的公允价值(通常为合同或协议价款的现值)确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，计入当期损益(冲减财务费用)。

会计实务中，基于重要性原则，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，若采用实际利率法进行摊销与采用直线法进行摊销结果相差不大的——也可以采用直线法进行摊销。

(十)售后回购

(1)不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债;

(2)回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。

(3)有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

(十一)售后租回——大多数情况属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债，售价与资产账面价值之间的差额应分别以下情况处理：

1.售后租回交易形成融资租赁

(1)卖方(承租人) 出售资产时——不确认收益。

(2)将售价与资产账面价值的差额——计入“递延收益”科目，在折旧期内——按与该项租赁资产所采用的折旧率相同的比例进行分摊，调整各期的折旧费用。

2.售后租回交易形成经营租赁

(1)有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的——售价与资产账面价值的差额，应当计入当期损益。

(2)售后租回交易不是按照公允价值达成的情况下：

① 售价低于公允价值的——应确认当期损益，如果损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与租金费用确认相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内。

② 售价高于公允价值的——其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。售后租回资产公允价值与账面价值的差额确认为当期损益。

(十二)需要安装的商品销售

重要安装在商品按章完毕时确认收入，简易安装在商品发出时确认收入。

(十三)给预积分的商品销售

(1)在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为递延收益。

(2)获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。

(十四)包括在商品售价内可区分的预计服务费——扣除服务费后金额确认收入，扣除的服务费计入递延收益，预计服务费在提供服务的期间内分期确认收入

三、提供劳务收入的确认和计量 (重点掌握)

(一)提供劳务交易结果能够可靠估计——应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。

1.提供劳务交易结果能够可靠估计的条件

(1)收入的金额能够可靠地计量

(2)相关的经济利益能够流入企业

(3)交易的完工进度能够可靠地确定

(4)交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量

2.完工百分比法的具体运用——完工进度的确定

(1)实际测定的完工进度

(2)已经完成的劳务量占预计劳务总量的比例(或时间比例)

(3)累计实际发生的劳务成本占预计劳务总成本的比例

本期确认的提供劳务收入=提供劳务总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务收入

本期确认的提供劳务成本=提供劳务预计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务成本

(二)提供劳务交易的结果不能可靠估计—— 则企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入，企业按照已经收款额或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，并按实际发生的成本结转劳务成本。

(三)销售商品和提供劳务混合业务

1.销售商品部分和提供劳务部分能够区别且能够单独计量的——应将销售商品部分作为销售商品收入处理，将提供劳务部分作为提供劳务收入处理;

2.销售商品部分和提供劳务部分不能够区分的，或虽能区分但不能单独计量的——应将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。

(四)特殊劳务收入的确认

1.安装费收入

(1)如果安装费是与商品销售分开的——则在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入;

(2)如果安装费是商品销售收入的一部分——则应与所销售的商品同时确认收入。

2.广告费收入

(1)宣传媒介的佣金收入——应在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时予以确认收入。

(2)广告的制作佣金收入——在资产负债表日根据广告制作的完工进度确认收入。

3.为特定客户开发软件的收费(不包括开发的商品化软件)——在资产负债表日根据开发的完成进度确认收入。

4.包括在商品售价内可区分的服务费——在提供服务的期间内分期确认收入。

5.因艺术表演、招待宴会以及其他特殊活动的收费——应在相关活动发生时确认收入。如果一次预收几项活动的费用 ， 则预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

6.申请入会费和会员费收入

申请入会费和会员费收入的确认应以所提供服务的性质为依据。

(1)如果所收费用只允许取得会籍 ， 而所有其他服务或商品都要另行收费——则在款项收回不存在任何不确定性时确认为收入。

(2)如果所收费用能使会员在会员期内得到各种服务或商品， 或者以低于非会员的价格购买商品或接受劳务——则该项收费应在整个受益期内分期确认收入。

7.特许权费

(1)属于提供设备和其他有形资产的部分——应在这些资产的所有权转移时确认收入。

(2)属于提供初始及后续服务的特许权费——在提供服务时确认收入。

8.长期收费

长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费——在相关劳务活动发生时确认收入。

(五)授予客户奖励积分的会计处理

某些情况下企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分，如航空公司给予客户的里程累计等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣后的商品或服务。企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理：

(1)在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为递延收益。

(2)获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。

四、让渡资产使用权收入—使用费收入(掌握)

(1)一次性收取使用费

①一次收取使用费且不提供后续服务的—→应视同销售该项资产，收款时一次性确认收入。

②一次收取使用费并提供后续服务的—→在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。

(2)分期收取使用费的

合同或协议规定分期收取使用费的—→应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。

五、建造合同收入的确认和计量 (掌握)——分为固定造价合同和成本加成合同。

(一)建造合同收入的内容——建造合同收入包括合同中规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。

(二)建造合同收入及费用的确认和计量原则

1.如果建造合同的结果能够可靠地估计——企业应当根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。

2.如果建造合同的结果不能可靠地估计——同劳务收入确认

(三)完工百分法的运用

1.完工进度的确定 —同劳务

其中：累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例

合同完工进度=累计实际发生的合同成本 / 合同预计总成本 ×100%

合同预计总成本=累计实际发生成本+本年预计还将发生的成本

2.合同收入和合同成本的确定—同劳务

3.合同预计损失的处理=(本年预计总成本-本年合同总收入)*(1-完工率)

如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并确认为当期费用。

合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。

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