中级会计师

(二) 低税率

低税率，又称轻税率，适用于税法列举的体现一定税收优惠政策的项目。设置低税率的根本目的是鼓励消费，或者说是保证消费者对基本生活必需品的消费。

我国增值税的低税率为13%。根据《增值税暂行条例》及相关规定，13%的低税率适用于纳税人销售或进口下列货物：

1. 粮食、食用植物油。

粮食包括稻谷，大米，大豆，小麦，杂粮，鲜山芋、山芋干、山芋粉以及经过加工的面粉(各种花式面粉除外)。

淀粉不属于农产品的范围，应按照17%征收增值税。

2. 自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品。

粉煤灰(渣)是煤炭燃烧后的残留物，可以用作部分建材产品的生产原料，属于废渣产品，不属于建材产品。对纳税人生产销售的粉煤灰(渣)应当按照增值税适用税率征收增值税，不得免征增值税，也不得按照简易办法征收增值税。

3. 图书、报纸、杂志。

4. 饲料、化肥、农药、农机、农膜。

(1) 自2007年2月1日起，硝酸铵适用的增值税税率统一调整为17%，不再享受化肥产品免征增值税政策;同时，纳税人出口的硝酸铵统一执行13%的退税率，此前已出口的硝酸铵，按17%计算征税的，按13%办理退税;按13%计算征税的，按11%办理退税;

(2) 对饲料级磷酸二氢钙产品可按照现行“单一大宗饲料”的增值税政策规定，免征增值税。纳税人销售饲料级磷酸二氢钙产品，不得开具增值税专用发票;凡开具专用发票的，不得享受免征增值税政策，应全额缴纳增值税。

5. 农产品

农产品，是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。

(1) 植物类包括粮食、蔬菜、烟叶、茶叶、园艺植物、药用植物、油料植物、纤维植物、糖料植物、林业产品以及其他植物等。

(2) 动物类包括水产品、畜牧产品、蛋类产品、鲜奶、动物皮张、动物毛绒以及其他动物组织。

对鲜奶以及按照《食品营养强化剂使用卫生标准》(GB14880-94)在鲜奶中添加微量元素生产的鲜奶，按13%的低税率征收增值税。

对于农副产品及相关货物适用的进口环节增值税税率，大部分产品适用13%的低税率，包括以下类别的所有农副产品：(1) 活动物;(2) 肉及食用杂碎;(3) 鱼、甲壳动物、软体动物及其他水生无脊椎动物;(4) 活树及其他活植物，鳞茎、根及类似品，插花及装饰用簇叶;(5) 食用蔬菜、根及块茎;(6) 谷物;(7) 编结用的植物材料，其他植物产品。其他类别的部分农副产品适用13%的税率。

6. 音像制品。

自2007年1月1日起，音像制品的增值税税率由17%下调至13%。

音像制品，是指正式出版的录有内容的录音带、录像带、唱片、激光唱盘和激光视盘。

7. 电子出版物。

自2007年1月1日起，电子出版物的增值税税率由17%下调至13%。

电子出版物，是指以数字代码方式，使用计算机应用程序，将图文声像等内容信息编辑加工后存储在具有确定的物理形态的磁、光、电等介质上，通过内嵌在计算机、手机、电子阅读设备、电子显示设备、数字音/视频播放设备、电子游戏机、导航仪以及其他具有类似功能的设备上读取使用，具有交互功能，用以表达思想、普及知识和积累文化的大众传播媒体。载体形态和格式主要包括只读光盘、一次写入式光盘、可擦写光盘、软磁盘、硬磁盘、集成电路卡和各种存储芯片。

8. 二甲醚。

自2008年7月1日起，二甲醚增值税税率由17%下调至13%。

二甲醚，是指化学分子式为CH3OCH3，常温常压下为具有轻微醚香味，易燃、无毒、无腐蚀性的气体。

9. 食用盐。

盐，是指主体化学成分为氯化钠的工业盐和食用盐，包括海盐、井矿盐和湖盐。

自2007年9月1日起，盐适用增值税税率由17%统一调整为13%。

自2009年1月1日起，工业盐的增值税税率由13%恢复到17%，食用盐继续沿用13%的低税率。

食用盐的范围包括符合《食用盐》(GB5461-2000)和《食用盐卫生标准》(GB2721-2003)两项国家标准的食用盐。

(三) 零税率

零税率，即税率为零。仅适用于法律不限制或不禁止的报关出口的货物，以及输往海关管理的保税工厂、保税仓库和保税区的货物。国务院另有规定的某些货物，不适用零税率。

(四) 征收率

适用于小规模纳税人的增值税的征收率为3%。

按简易办法征收增值税的纳税人，增值税的征收率为2%、3%、4%或6%，具体规定如下：

1. 纳税人销售自己使用过的物品，按下列政策执行：

(1) 一般纳税人销售自己使用过的属于《增值税暂行条例》规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。

① 一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产(以下简称已使用过的固定资产)，应区分不同情形征收增值税：

销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税;2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税;2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税;销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。

② 一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。

(2) 小规模纳税人(除其他个人外，下同)销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。

小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。

2. 纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。

旧货，是指进入二次流通市场的具有部分使用价值的货物(含旧汽车、旧摩托车和旧游艇)，但不包括自己使用过的物品。

3. 一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税：

(1) 县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力。小型水力发电单位，是指各类投资主体建设的装机容量为5万千瓦以下(含5万千瓦)的小型水力发电单位。

(2) 建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。

(3) 以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰(不含粘土实心砖、瓦)。

(4) 用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品。

(5) 自来水。

(6) 商品混凝土(仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土)。

一般纳税人选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。

4. 一般纳税人销售货物属于下列情形之一的，暂按简易办法依照4%征收率计算缴纳增值税：

(1) 寄售商店代销寄售物品(包括居民个人寄售的物品在内);

(2) 典当业销售死当物品;

(3) 经国务院或国务院授权机关批准的免税商店零售的免税品。

四、增值税的应纳税额

增值税的应纳税额的计算较为复杂，需要分为三种情况：一般纳税人销售货物或提供应税劳务、小规模纳税人销售货物或提供应税劳务以及一般纳税人、小规模纳税人进口货物。

(一) 一般纳税人应纳税额的计算

一般纳税人销售货物或提供应税劳务，其应纳税额运用扣税法计算。

计算公式为：应纳税额 = 当期销项税额-当期进项税额

“当期”是个重要的时间限定，是指税务机关依照税法规定对纳税人确定的纳税期限。只有在纳税期限内实际发生的销项税额、进项税额，才是法定的当期销项税额、进项税额。

1. 当期销项税额的确定

当期销项税额，是指当期销售货物或提供应税劳务的纳税人，依其销售额和法定税率计算并向购买方收取的增值税税款。

其计算公式为：当期销项税额 = 销售额×税率

或：当期销项税额 = 组成计税价格×税率

当期销售额的确定是应纳税额计算的关键，对此，税法的具体规定如下：

(1) 销售额为纳税人销售货物或提供应税劳务而向购买方收取的全部价款和价外费用。所谓价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外费用。但下列项目不包括在内：

① 受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。

② 同时符合以下条件的代垫运费：承运部门的运输费用发票开具给购买方的;纳税人将该项发票转交给购货方的。

③ 同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业收费：由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;所收款项全额上缴财政。

④ 销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

(2) 如果销售收入中包含了销项税额，则应将含税销售额换算成不含税销售额。这是因为增值税是价外税，在计税的销售额中不能含有增值税税款，否则就会违背其“中性”特点，构成重复征税。属于含税销售收入的有普通发票的价款、零售价格、价外收入、非应税劳务征收增值税。

不含税销售额的计算公式为：不含税销售额 = 含税销售额÷(1+增值税税率)

(3) 混合销售行为依法应当缴纳增值税的，其销售额为货物的销售额与非应税劳务营业额的合计。

(4) 纳税人有价格明显偏低并无正当理由或者有视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：

① 按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

② 按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

③ 按组成计税价格确定。

其计算公式为：组成计税价格 = 成本×(1+成本利润率)

如该货物属于征收消费税的范围，其组成计税价格中应加计消费税税额。

其计算公式为：组成计税价格 = 成本×(1+成本利润率)+消费税税额

或：组成计税价格 = 成本×(1+成本利润率)÷(1-消费税税率)

“成本”分为两种情况：① 销售自产货物的为实际生产成本;② 销售外购货物的为实际采购成本。“成本利润率”根据规定统一为10%，但属于从价定率征收消费税的货物，其组成计税价格公式中的成本利润率为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率。

(5) 纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的押金，单独记账核算的，且时间在1年以内，又未过期的，不并入销售额，税法另有规定的除外。属于应并入销售额征税的押金，在将包装物押金并入销售额征税时，需要先将该押金换算为不含税价，再并入销售额征税。包装物押金不应混同于包装物租金，包装物租金在销货时，应作为价外费用并入销售额计算销项税额。

(6)纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税，如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

(7) 纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额。以旧换新销售，是指纳税人在销售过程中，折价收回同类旧货物，并以折价款部分冲减货物价款的一种销售方式。但是，对金银首饰以旧换新业务，应按照销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。

(8) 采取以物易物方式销售货物。以物易物，是指购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。应注意的是，在以物易物活动中，应分别开具合法的票据，如收到的货物不能取得相应的增值税专用发票或其他合法票据的，不能抵扣进项税额。

(9) 油气田企业跨省、自治区、直辖市提供生产性劳务，应当在劳务发生地按3%预征率计算缴纳增值税。在劳务发生地预缴的税款可以从其应纳增值税中抵减。

2012年中级会计师考试科目经济法强化讲义第四章汇总

（责任编辑：xll）