中级会计师

2. 当期进项税额的确定

当期进项税额是指纳税人当期购进货物或者应税劳务已缴纳的增值税税额。它主要体现在从销售方取得的增值税专用发票上或海关进口增值税专用缴款书上。

与生产型增值税不允许将外购固定资产的价款(包括年度折旧)从商品和劳务的销售额中抵扣不同，消费型增值税允许纳税人在计算增值税税额时，从商品和劳务销售额中扣除当前购进的生产经营用固定资产总额。

准予从销项税额中抵扣进项税额的情形，主要包括以下几类：

(1) 从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税税额。

(2) 从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税税额。即一般纳税人销售进口货物时，可以从销项税额中抵扣的进项税额，为从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税税额。

纳税人进口货物取得的海关进口增值税专用缴款书，是计算增值税进项税额的唯一依据。纳税人进口货物报关后，境外供货商向国内进口方退还或返还的资金，或进口货物向境外实际支付的货款低于进口报关价格的差额，不作进项税额转出处理。

(3) 购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。

其计算公式为：进项税额 = 买价×扣除率

在购进农产品的情况下，由于农民等销售者无法提供增值税专用发票，因此，采取用买价乘以13%的扣除率的方法来计算进项税额。买价，包括纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按规定缴纳的烟叶税。

(4) 购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。

其计算公式为：进项税额 = 运输费用金额×扣除率

运输费用金额，是指运输费用结算单据上注明的运输费用(包括铁路临管线及铁路专线运输费用)、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。

一般纳税人销售货物而支付的运输费用，因取得的是普通发票，无法直接抵扣，因此，采取用运输费用金额乘以7%的扣除率的方法来计算进项税额。

因此，增值税抵税凭证，包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、那产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算单据。[2]

准予抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定。

下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

(1) 用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务;

购进货物，不包括既用于增值税应税项目(不含免征增值税项目)也用于非增值税应税项目、免征增值税(以下简称免税)项目、集体福利或者个人消费的固定资产。固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。

个人消费包括纳税人的交际应酬消费。

非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

所谓建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所;所谓构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物;所谓其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。

以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。

(2) 非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;

非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

(3) 非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务;

(4) 国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品;

(5) 前4项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用;

已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务，发生前述5种情形的(免税项目、非应税劳务除外)，应将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期发生的进项税额中扣减。无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。

(6) 纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣;

(7) 小规模纳税人不得抵扣进项税额。但是，一般纳税人取得由税务所为小规模纳税人代开的增值税专用发票，可以将专用发票上填写的税额作为进项税额计算抵扣;

(8) 进口货物，在海关计算缴纳进口环节增值税税额(海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税税额时)，不得抵扣发生在中国境外的各种税金(包括销项税额);

(9) 因进货退出或折让而收回的进项税额，应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减;

(10) 按简易办法征收增值税的优惠政策，不得抵扣进项税额。

一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额 = 当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额

合计购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

3. 增值税进项税额抵扣时限

自2003年起，国家税务总局逐步对增值税专用发票等扣税凭证实行90日申报抵扣期限的管理措施。这一举措对于提高增值税征管信息系统的运行质量、督促纳税人及时申报起到了积极作用。但是，由于实践中出现90日申报抵扣期限较短、部分纳税人因扣税凭证逾期申报导致进项税额无法抵扣等实际问题，国家税务总局决定自2010年1月1日起调整增值税扣税凭证的抵扣期限。具体规定如下：

(1)增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。

(2)实行海关进口增值税专用缴款书(以下简称海关缴款书)“先比对后抵扣”管理办法治的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》(包括纸质资料和电子数据)申请稽核比对。

未实行海关缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日后的第一个纳税申报期结束以前，向主管税务机关申报抵扣进项税额。

(3)增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票、机动车销售统一发票以及海关缴款书，未在规定期限内到税务机关办理认证、申报抵扣或者申请稽核比对的，不得作为合法的增值税扣税凭证，不得计算进项税税额抵扣。

纳税人取得2009年12月31日以前开具的增值税扣税凭证，仍按原规定执行。

4. 按简易办法征收增值税的计算

(1) 一般纳税人销售自己使用过的物品和旧货，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的，按下列公式确定销售额和应纳税额：

销售额 = 含税销售额÷(1+4%)

应纳税额 = 销售额×4%÷2

(2) 一般纳税人销售自产的货物，选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税的，不抵扣进项税额，按下列公式确定销售额和应纳税额：

销售额 = 含税销售额÷(1+6%)

应纳税额 = 销售额×6%

(3) 一般纳税人销售货物，暂按简易办法依照4%征收率计算缴纳增值税的，不抵扣进项税额，按下列公式确定销售额和应纳税额：

销售额 = 含税销售额÷(1+4%)

应纳税额 = 销售额×4%

(二) 小规模纳税人应纳税额的计算

小规模纳税人销售货物或提供应税劳务，其应纳税额的计算不适用扣税法，而是实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，不得抵扣进项税额。

其计算公式为：应纳税额 = 销售额×征收率

销售额，不包括收取的增值税销项税额，即为不含税销售额。

对销售货物或提供应税劳务采取销售额和增值税销项税额合并定价方法的，要分离出不含税销售额，其计算公式为：

销售额 = 含税销售额÷(1+征收率)

小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货，按下列公式确定销售额和应按税额：

销售额 = 含税销售额÷(1+4%)

应纳税额 = 销售额×2%

(三) 进口货物应纳税额的计算

进口货物的纳税人，无论是一般纳税人还是小规模纳税人，均应按照组成计税价格和规定的税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。

其计算公式为：应纳税额 = 组成计税价格×税率

如果进口的货物不征消费税，则上述公式中的组成计税价格的计算公式为：

组成计税价格 = 关税完税价格+关税税额

如果进口的货物应征消费税，则上述公式中的组成计税价格的计算公式为：

组成计税价格 = 关税完税价格+关税税额+消费税税额

五、增值税的税收优惠

为了实现不同的政策目标，我国在增值税领域规定了较多的免税项目，主要涉及扶持农业发展、促进资源综合利用、鼓励产业发展、照顾社会公共事业、促进社会福利事业发展等目标。

(一) 增值税的免税项目

根据《增值税暂行条例》的规定，下列项目免征增值税：

1. 农业生产者销售的自产农产品。

农业，是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业。农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。农产品，是指初级农产品，具体范围由财政部、国家税务总局确定。

2. 避孕药品和用具。

3. 古旧图书，即指向社会收购的古书和旧书。

4. 直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备。

5. 外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备。

6. 由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品。

7. 销售的自己使用过的物品，即指其他个人自己使用过的物品。

8. 除前述规定外，增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。据此，除前述规定外，国务院财政、税务主管部门颁布了一系列有关增值税的免税项目的规范性文件，主要内容如下：

(1) 对销售下列自产货物实行免征增值税政策：再生水、以废旧轮胎为全部生产原料的胶粉、翻新轮胎、生产原料中掺对废渣比例不低于30%的特定建材产品。

(2) 对污水处理劳务免征增值税。

(3) 对残疾人个人提供的加工、修理修配劳务免征增值税。

(4) 自2009年1月1日起至2013年12月31日止，广播电影电视行政主管部门按照各自职能权限批准从事电影制片、发行、放映的电影集团公司(含成员企业)、电影制片厂及其他电影企业取得的销售电影拷贝收入、转让电影版权收入、电影发行收入以及在农村取得的电影放映收入，免征增值税。

(6) 自2007年7月1日起，纳税人生产销售和批发、零售滴灌带和滴灌管产品免征增值税。

(7) 自2009年1月1日起，单位和个人销售再生资源，应当依法缴纳增值税。但个人(不含个体工商户)销售自己使用过的废旧物品免征增值税。

纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额;未分别核算销售额的，不得免税、减税。

(二) 纳税人的放弃免税权

纳税人销售货物或应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照《增值税暂行条例》的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。

生产和销售免征增值税货物或劳务的纳税人要求放弃免税权，应当以书面形式提交放弃免税权声明，报主管税务机关备案。纳税人自提交备案资料的次月起，依照现行规定缴纳增值税。纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。

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（责任编辑：xll）