中级会计师

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第三节 金融资产的减值

一、金融资产减值损失的确认

企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

二、金融资产减值损失的计量

(一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

1.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值(取得和出售该担保物发生的费用应当扣除)。

2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试;对于单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

单独测试未发现减值的金融资产(包括单项金额重大和不重大的金融资产)，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等)，应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

4.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。

5.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

6.持有至到期投资、贷款和应收款项减值的账务处理。

【例9-9】20×9年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元(含交易费用)从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250 000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息(即每年利息为59 000元)，本金在债券到期时一次性偿还。合同约定：A公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。有关资料如下：

(1)2×10年12月31日，有客观证据表明A公司发生了严重财务困难，甲公司据此认定对A公司的债券投资发生了减值，并预期2×11年12月31日将收到利息59 000元，2×12年12月31日将收到利息59 000元，但2×13年12月31日将仅收到本金800 000元。

(2)2×11年12月31日，收到A公司支付的债券利息59 000元。

(3)2×12年12月31日，收到A公司支付的债券利息59 000元，并且有客观证据表明A公司财务状况显著改善，A公司的偿债能力有所恢复，估计2×13年12月31日将收到利息59 000元，本金1 000 000元。

(4)2×13年12月31日，收到A公司支付的债券利息59 000元和偿还的本金1 000 000元。

假定不考虑所得税因素。

计算该债券的实际利率r：

59 000×(1+r)-1+59 000×(1+r)-2+59 000×(1+r)-3+59 000×(1+r)-4+(59 000+1 250 000)×(1+r)-5=1 000 000

采用插值法，计算得出r=10%。

表9-5 单位：元

日期 现金流入 实际利息收入(投资收益) 已收回的本金 摊余成本余额

20×9年1月1日 1 000 000

20×9年12月3日 59 000 100 000 -41 000 1 041 000

2×10年12月3日 59 000 104 100 -45 100 1 086 100

减值损失 382 651.47 703 448.53

2×11年12月31日 59 000 108 610

70 344.85 -49 610

-11 344.85 1 135 710

714 793.38

2×12年12月31日 59 000 113 571

71 479.34 -54 571

-12 479.34 1 190 281

727 272.72

(1)20×9年1月1日，购入A公司债券

借：持有至到期投资——A公司债券——成本 1 250 000

贷：银行存款 1 000 000

持有至到期投资——A公司债券——利息调整 250 000

(2)20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

借：应收利息——A公司 59 000

持有至到期投资——A公司债券——利息调整 41 000

贷：投资收益——A公司债券 100 000

借：银行存款 59 000

贷：应收利息——A公司 59 000

(3)2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

借：应收利息——A公司 59 000

持有至到期投资——A公司债券——利息调整 45 100

贷：投资收益——A公司债券 104 100

借：银行存款 59 000

贷：应收利息——A公司 59 000

根据金融工具确认和计量准则规定，2×10年12月31日甲公司对A公司债券应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定。

根据表9-5可知：

①2×10年12月31日未确认减值损失前，甲公司对A公司债券投资的摊余成本为1 086 100元。

②2×10年12月31日，甲公司预计从对A公司债券投资将收到现金流量的现值计算如下：

59 000×(1+10%)-1+59 000×(1+10%)-2+800 000×(1+10%)-3=53 636.36+48 760.33+601 051.84=703 448.53(元)

③2×10年12月31日，甲公司应对A公司债券投资确认的减值损失=1 086 100-703 448.53=382 651.47(元)

④2×10年12月31日，确认A公司债券投资的减值损失

借：资产减值损失——持有至到期投资——A公司债券 382 651.47

贷：持有至到期投资减值准备——A公司债券 382 651.47

(4)2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

借：应收利息——A公司 59 000

持有至到期投资——A公司债券——利息调整 11 344.85

贷：投资收益——A公司债券 70 344.85

2×11年12月31日，应确认的A公司债券实际利息收入=703 448.53×10%=70 344.85(元)

借：银行存款 59 000

贷：应收利息——A公司 59 000

(5)2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入，收到债券利息(注：教材此题错误，讲义中为正确计算。)

表9-5 单位：元

日期 现金流入 实际利息收入(投资收益) 已收回的本金 摊余成本余额

20×9年1月1日 1 000 000

20×9年12月3日 59 000 100 000 -41 000 1 041 000

2×10年12月3日 59 000 104 100 -45 100 1 086 100

减值损失 382 651.47 703 448.53

2×11年12月31日 59 000 108 610

70 344.85 -49 610

-11 344.85 1 135 710

714 793.38

2×12年12月31日 59 000 113 571

71 479.34 -54 571

-12 479.34 1 190 281

727 272.72

减值恢复 -235 454.55 962 727.27

2×13年12月31日 59 000 118 719*

96 272.73** -59 719

-37 272.73 1 250 000

1 000 000

小计 295 000

295 000 545 000

442 196.92 -250 000 1 250 000

1 000 000

2×13年12月31日 1 250 000

1 000 000 -

- 1 250 000

1 000 000 0

0

合计 1 545 000

1 295 000 545 000

442 196.92 1 250 000

1 000 000 -

-

* 尾数调整：1 250 000+59 000-1 190 281=118 719(元)

** 尾数调整：1 000 000+59 000-962 727.27= 96 272.73(元)

注：表中斜体数据表示计提减值准备后及恢复减值后应存在的数字。

借：应收利息——A公司 59 000

持有至到期投资——A公司债券——利息调整 12 479.34

贷：投资收益 71 479.34

借：银行存款 59 000

贷：应收利息 59 000

2×12年12月31日，甲公司预计从对A公司债券投资将收到现金流量的现值计算如下：

(59 000+1 000 000)÷(1+10%)=962 727.27(元)

减值恢复=962 727.27-727 272.72=235 454.55 (元)，尚未恢复的减值损失=382 651.47-235 454.55=147 196.92(元)。

借：持有至到期投资减值准备——A公司债券 235 454.55

贷：资产减值损失——持有至到期投资——A公司债券 235 454.55

注：尚未恢复的减值准备是147 196.92.

(6)2×13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入，收到债券利息和本金

出售时“持有至到期投资——A公司债券——利息调整”科目余额=250 000-41 000-45 100-11 344.85-12 479.34= 140 075.81(元)(贷方)

借：银行存款 1 000 000

应收利息——A公司 59 000

持有至到期投资减值准备——A公司债券 147 196.92

持有至到期投资——A公司债券——利息调整 140 075.81

贷：持有至到期投资——A公司债券——成本 1 250 000

投资收益 96 272.73

借：银行存款 59 000

贷：应收利息 59 000

(二)可供出售金融资产减值损失的计量

1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。会计分录为：

借：资产减值损失

贷：资本公积——其他资本公积(从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额)

可供出售金融资产——减值准备

在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。与权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值的，也应当采用类似的方法确认减值损失。(注：长期股权投资的第四类投资减值计量在这里进行说明。)

2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益(资产减值损失)。会计分录为：

借：可供出售金融资产——减值准备

贷：资产减值损失

可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，转回时记入“资本公积——其他资本公积”科目。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。(注：长期股权投资的第四类投资减值准备不得转回。)

转回的会计分录为：

借：可供出售金融资产——减值准备

贷：资本公积——其他资本公积

3.可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

4.可供出售金融资产减值的账务处理。

确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失“科目，按应从所有者权益中转出的原计入资本公积的累计损失金额，贷记“可供出售金融资产——减值准备”

对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后事项有关的，应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额，借记“可供出售金融资产——减值准备”等科目，贷记“资产减值损失”科目;但可供出售金融资产为股票等权益工具投资(不含在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资)的，借记“可供出售金融资产——减值准备”等科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

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