中级会计师

第四节 建造合同收入的确认和计量

一、建造合同的类型

建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中，所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。

建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。

固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。

成本加成合同，是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

固定造价合同与成本加成合同的主要区别在于风险的承担者不同。前者的风险主要由建造承包方承担，后者主要由发包方承担。

二、合同的分立与合并

(一)合同分立

一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列三项条件的，每项资产应当分立为单项合同：(1)每项资产均有独立的建造计划;(2)与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款;(3)每项资产的收入和成本可以单独辨认。

(二)合同合并

一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列三项条件的，应当合并为单项合同：(1)该组合同按一揽子交易签订;(2)该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分;(3)该组合同同时或依次履行。

(三)追加资产的建造

追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：(1)该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异;(2)议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。

三、建造合同收入和成本的内容

(一)建造合同收入

建造合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。

1.合同的规定初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成合同收入的基本内容。

2.因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的收入。建造承包商不能随意确认这些收入，只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。

(二)建造合同成本

建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

直接费用在发生时直接计入合同成本;间接费用应在期末按系统、合理的方法分摊计入合同成本。常见的用于间接费用分摊的方法有人工费用比例法和直接费用比例法。

因订立合同而发生的有关费用，如果能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本;未满足有关条件的，应当直接计入当期损益。

合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。

合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。

四、合同结果能够可靠估计时的处理

在确认和计量建造合同的收入和费用时，首先应当判断建造合同的结果能否可靠地估计。

在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。在判断建造合同结果是否能够可靠地估计时，应注意区分固定造价合同和成本加成合同。

(一)固定造价合同的结果能够可靠地估计的条件

1.合同总收入能够可靠地计量

2.与合同相关的经济利益很可能流入企业

3.实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量

4.合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定

(二)成本加成合同的结果能够可靠地估计的条件

1.与合同相关的经济利益很可能流入企业

2.实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量

(三)完工进度的确定

1.累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例

累计实际发生的合同成本不包括施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。

(四)完工百分比法的运用

根据完工百分比法确认建造合同收入和费用的公式如下：

当期合同收入=合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认收入

当期合同费用=合同预计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确认费用

当期确认的合同毛利=当期合同收入-当期合同费用=(合同总收入-合同预计总成本)×完工进度-以前期间累计已确认毛利

(1)登记发生的合同成本;(2)登记已结算的合同价款;(3)登记实际收到的合同价款;(4)确认收入和费用;(5)确认合同预计损失;(6)工程完工。

五、合同结果不能可靠估计时的处理

在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：

(一)合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。

(二)合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

需要指出的是，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当改按完工百分比法确认合同收入和合同费用。

六、合同预计损失的处理

如果合同预计总成本超过合同预计总收入，提取损失准备并计入当期损益，合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。

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