中级会计师

3. 无形资产按照以下方法确定计税基础：

(1) 外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;

(2) 自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础;

(3) 通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

4. 无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

5. 无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

(四) 长期待摊费用

在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：

1. 已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。

2. 租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。

所谓固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。

改建的固定资产延长使用年限的，除前述规定外，应当适当延长折旧年限。

3. 固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销，是指同时符合下列条件的支出：

(1) 修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;

(2) 修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

4. 其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

(五) 投资资产

企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。

投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方式确定成本：

(1) 通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本;

(2) 通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

(六) 存货

企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。

存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货按照以下方法确定成本：

(1) 通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本;

(2) 通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本;

(3) 生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。

企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。

(七) 资产损失

资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生上述资产损失，应在按税法规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。

1. 企业实际发生的资产损失按税务管理方式可分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审理后才能扣除的资产损失。下列资产损失，属于由企业自行计算扣除的资产损失：

(1) 企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失;

(2) 企业各项存货发生的正常损耗;

(3) 企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失;

(4) 企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失;

(5) 企业按照有关规定通过证券交易所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失;

(6) 其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。

此外的资产损失，属于需经税务机关审批后才能扣除的资产损失。

2. 企业发生的资产损失，凡无法准确辨别是否属于自行计算扣除的资产损失，可向税务机关提出审批申请。税务机关对企业资产损失税前扣除的审批是对纳税人按规定提供的申报材料与法定条件进行符合性审查。企业资产损失税前扣除不实行层层审批，企业可直接向有权审批税务机关申请。负责审批的税务机关应对企业资产损失税前扣除审批申请即报即批。

3. 企业发生属于由企业自行计算扣除的资产损失，应按照企业内部管理控制的要求，做好资产损失的确认工作，并保留好有关资产会计核算资料和原始凭证及内部审批证明等证据。

企业按规定向税务机关报送资产损失税前扣除申请时，均应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。

4. 企业货币资产损失包括现金损失、银行存款损失和应收(预付)账款损失等。

(1) 企业清查出的现金短缺扣除责任人赔偿后的余额，确认为现金损失;

(2) 企业将货币性资金存入法定具有吸收存款职能的机构，因该机构依法破产、清算，或者政府责令停业、关闭等原因，确实不能收回的部分，确认为存款损失;

(3) 逾期不能收回的应收款项中，单笔数额较小、不足以弥补清收成本的，由企业作出专项说明，对确实不能收回的部分，认定为损失;

(4) 逾期3年以上的应收款项，企业有依法催收磋商记录，确认债务人已资不抵债、连续3年亏损或连续停止经营3年以上的，并能认定3年内没有任何业务往来，可以认定为损失。

5. 企业非货币资产损失包括存货损失、固定资产损失、在建工程损失、生物资产损失等。

(1) 存货盘亏损失，其盘亏金额扣除责任人赔偿后的余额部分，存货报废、毁损和变质损失，其账面价值扣除残值及保险赔偿或责任赔偿后的余额部分，以及存货被盗损失，其账面价值扣除保险理赔以及责任赔偿后的余额部分，依据相关证据认定损失;

(2) 固定资产盘亏、丢失损失，其账面净值扣除责任人赔偿后的余额部分，固定资产报废、毁损损失，其账面净值扣除残值、保险赔偿和责任人赔偿后的余额部分，以及固定资产被盗损失，其账面净值扣除保险理赔以及责任赔偿后的余额部分，依据相关证据认定损失;

(3) 在建工程停建、废弃和报废、拆除损失，其账面价值扣除残值后的余额部分，在建工程自然灾害和意外事故毁损损失，其账面价值扣除残值、保险赔偿及责任赔偿后的余额部分，依据相关证据认定损失。工程物资发生损失的，比照存货损失的规定进行认定;

(4) 生产性生物资产盘亏损失，其账面净值扣除责任人赔偿后的余额部分，因森林病虫害、疫情、死亡而产生的生产性生物资产损失，其账面净值扣除残值、保险赔偿和责任人赔偿后的余额部分，对被盗伐、被盗、丢失而产生的生产性生物资产损失，其账面净值扣除保险理赔以及责任赔偿后的余额部分，依据相关证据认定损失;

(5) 企业由于未能按期赎回抵押资产，使抵押资产被拍卖或变卖，其账面净值大于变卖价值的差额部分，依据拍卖或变卖证明，认定为资产损失。

6. 企业投资损失包括债权性投资损失和股权(权益)性投资损失。

(1) 各类符合坏账损失条件的债权投资，依据相关证据认定损失;

(2) 金融企业符合坏账条件的银行卡透支款项以及相关的已计入应纳税所得额的其他应收款项，依据相关证据认定损失;

(3) 金融企业符合坏账条件的助学贷款，依据相关证据认定损失;

(4) 企业符合条件的股权(权益)性投资损失，应依据相关证据认定损失;

(5) 企业的股权(权益)投资当有确凿证据表明已形成资产损失时，应扣除责任人和保险赔款、变价收入或可收回金额后，再确认发生的资产损失。

7.企业以前年度(包括2008年度新企业所得税法实施以前年度)发生，按当时企业所得税有关规定符合资产损失确认条件的损失，在当年因为各种原因未能扣除的，不能结转在以后年度扣除;可以按照《企业所得税法》和《税收征收管理法》的有关规定，追补确认在该项资产损失发生的年度扣除，而不能改变该项资产损失发生的所属年度。

企业因以前年度资产损失未在税前扣除而多为缴纳的企业所得税税款，可在审批确认年度企业所得税应纳税款中予以抵缴，抵缴不足的，可以在以后年度递延抵缴。企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损，首先应调整资产损失发生年度的亏损额，然后按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按上述规定进行税务处理。

五、企业特殊业务的所得税处理

(一) 企业重组业务的所得税处理

企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

1. 企业重组的一般性税务处理

企业重组，除符合规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：

(1) 企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中国境外(包括港澳台地区)，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

(2) 企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：

① 以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失;

② 发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失;

③ 债务人应当按照支付的债务清偿低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得，债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失;

④ 债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

(3) 企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：

① 被收购方应确认股权、资产转让所得或损失;

② 收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定;

③ 被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

(4) 企业合并，当事各方应按下列规定处理：

① 合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础;

② 被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理;

③ 被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

(5) 企业分立，当事各方应按下列规定处理：

① 被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失;

② 分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础;

③ 被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理;

④ 被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理;

⑤ 企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

2012年中级会计师考试科目经济法强化讲义第四章汇总

（责任编辑：xll）