中级会计师

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第二节 借款费用

一、借款费用的范围

借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息，折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。承租人确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。

因借款而发生的利息包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息，发行公司债券或企业债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。

对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。

二、借款费用的确认

(一)确认原则

企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。

符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。建造合同成本、无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。其中，“相当长时间”应当是指资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上(含1年)。

(二)借款费用应予资本化的借款范围

借款费用包括专门借款和一般借款。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款通常应当有明确的用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入，并通常应当具有标明该用途的借款合同。

借款费用应予资本化的的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化;否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。

(三)借款费用资本化期间的确定

只有发生在资本化期间内的的有关借款费用才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。借款费用资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。

1.借款费用开始资本化的时点

借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

(1)资产支出已经发生的判断;

①支付现金，是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。

②转移非现金资产，是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

③承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项(如带息应付票据)。

(2)借款费用已经发生的判断;

(3)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始的判断。

企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。

2.借款费用暂停资本化的时间

符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月(含3个月)的，应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。在实务中，企业应当遵循“实质重于形式”等原则来判断借款费用暂停资本化的时间，如果相关资产购建或者生产的中断时间较长而且满足其他规定条件的，相关借款费用应当暂停资本化。

三个条件：“非正常中断”、“连续”、“超过3个月(含3个月)”。

3.借款费用停止资本化时点的确定

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：

(1)符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。

(2)所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

(3)继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

(4)购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到了预定可使用或者可销售状态

在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的符合资本化条件的资产分别建造、分别完工，企业也应当遵循实质重于形式原则，区别不同情况，界定借款费用停止资本化的时点。

三、借款费用的计量

(一)借款利息资本化金额的确定

在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)的资本化金额，应当按照下列原则确定：

【提示】在利息资本化的过程中，如果同时存在专门借款和一般借款，专门借款和一般借款应分别进行账务处理。

1.为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定专门借款应予资本化的利息金额。

注意：

(1)在资本化的期间，专门借款的利息可以资本化，记入“在建工程”、“存货”、“无形资产”等科目，此期间内闲置资金取得的利息收入或投资收益要冲减“在建工程”、“存货”、“无形资产”等;

(2)在非资本化期间，专门借款的利息计入“财务费用”，此期间闲置资金取得的利息收入或投资收益冲减“财务费用”。

2.为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。即企业占用一般借款购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当于资产支出相挂钩。有关计算公式如下：

一般借款利息费用资本化金额

=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

注意：在计算资产支出加权平均数的时侯，分子表示允许资本化期间所占用的天数或月数。

所占用一般借款的资本化率

=所占用一般借款加权平均利率

=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数

所占用一般借款本金加权平均数=Σ(所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数)

【例11-18】甲公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：

(1)2×10年1月1日向银行专门借款60 000 000元，期限为3年，年利率为6%，每年l月1日付息。

(2)除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于20×9年12月1日借入的长期借款72 000 000元，期限为5年，年利率为8%，每年l2月1日付息，假设甲企业在2×10年和2×11年底均未支付当年利息。

(3)由于审批、办手续等原因，厂房于2×10年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款24 000 000元。工程建设期间的支出情况如表11-4所示。

表11-4 单位：元

日期	每期资产支出金额	累计资产支出金额	闲置借款资金用于短期投资金额
2×10年4月1日	24 000 000	24 000 000	36 000 000
2×10年6月1日	12 000 000	36 000 000	24 000 000
2×10年7月1日（开始占用一般借款）	36 000 000	72 000 000
2×11年1月1日	12 000 000	84 000 000
2×ll年4月1日	6 000 000	90 000 000	占用一般借款
2×11年7月1日	6 000 000	96 000 000
总计	96 000 000

工程于2×11年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题，工程于2×10年9月1日至l2月31日停工4个月。

(4)专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。

根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和账务处理如下：

(1)计算2×10年、2×11年全年发生的专门借款和一般借款利息费用：

2×10年专门借款发生的利息金额=60 000 000×6%=3 600 000(元)

2×10年一般借款发生的利息金额=72 000 000×8%=5 760 000(元)

2×11年专门借款发生的利息金额=60 000 000×6%=3 600 000(元)

2×11年一般借款发生的利息金额=72 000 000×8%=5 760 000(元)

(2)在本例中，尽管专门借款于2×10年1月1日借入，但是厂房建设于4月1日方才开工。因此，借款利息费用只有在4月1日起才符合开始资本化的条件，计入在建工程成本。同时，由于厂房建设在2×l0年9月1日至l2月31日期间发生非正常中断4个月，该期间发生的利息费用应当暂停资本化，计入当期损益。

(3)计算2×10年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：

①计算2×10年专门借款应予资本化的利息金额

2×10年1～3月和9～12月专门借款发生的利息费用=60 000 000×6%×210÷360=2 100 000(元)

2×l0年专门借款转存入银行取得的利息收入=60 000 000×0.25%×3+36 000 000×0.25%×2+24 000 000×0.25%×l=690 000(元)

其中，专门借款在资本化期间内取得的利息收入=36 000 000×0.25%×2+24 000 000×0.25%×l=240 000(元)

公司在2×l0年应予资本化的专门借款利息金额=3 600 000-2 100 000-240 000=1 260 000(元)

公司在2×10年应当计入当期损益(财务费用)的专门借款利息金额(减利息收入)=3 600 000-1 260 000-690 000=1 650 000(元)

②计算2×10年一般借款应予资本化的利息金额

公司在2×l0年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=(24 000 000+12 000 000+36 000 000-60 000 000)×60(7月和8月)÷360=2 000 000(元)

公司在2×10年一般借款应予资本化的利息金额=2 000 000×8%=160 000(元)

公司在2×10年应当计入当期损益的一般借款利息金额=5 760 000-160 000=5 600 000(元)

③计算2×10年应予资本化和应计入当期损益的利息金额

公司在2×10年应予资本化的借款利息金额=1 260 000+160 000=1 420 000(元)

公司在2×10年应当计入当期损益的借款利息金额=1 650 000+5 600 000=7 250 000(元)

④2×10年有关会计分录

借：在建工程——××厂房 l 420 000

财务费用 7 250 000

应收利息或银行存款 690 000

贷：应付利息——××银行 9 360 000

(4)计算2×11年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：

①计算2×11年专门借款应予资本化的利息金额

公司在2×11年应予资本化的专门借款利息金额=60 000 000×6%×270÷360=2 700 000(元)

公司在2×ll年应当计入当期损益的专门借款利息金额=3 600 000-2 700 000=900 000(元)

②计算2×ll年一般借款应予资本化的利息金额

公司在2×l1年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=24 000 000×270÷360+6 000 000×l80÷360+6 000 000×90÷360=22 500 000(元)

公司在2×11年一般借款应予资本化的利息金额=22 500 000×8%=1 800 000(元)

公司在2×11年应当计入当期损益的一般借款利息金额=5 760 000-1 800 000=3 960 000(元)

③计算2×11年应予资本化和应计入当期损益的利息金额

公司在2×11年应予资本化的借款利息金额=2 700 000+1 800 000=4 500 000(元)

公司在2×11年应当计入当期损益的借款利息金额=900 000+3 960 000=4 860 000(元)

④2×11年有关会计分录

借：在建工程——××厂房 4 500 000

财务费用 4 860 000

贷：应付利息——××银行 9 360 000

(二)借款辅助费用资本化金额的确定

辅助费用是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费(如发行债券手续费)、佣金等。

根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外，其他金融负债相关的交易交易费用应当计入金融负债的 初始确认金额。为购建或生产符合资本化条件的资产的专门借款或者一般借款，通常都属于除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外的其他金融负债。对于这些金融负债所发生的辅助费用需要计入借款的初始确认金额，即抵减相关借款的初始确认金额，从而影响以后各期实际利息的计算。换句话说，由于辅助费用的发生将导致相关借款实际利率的上升，从而需要对各期利息费用作相应调整，在确定借款辅助费用资本化金额时可以结合借款利息资本化金额一并计算。

P183【例11-2】2×11年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券60 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。

甲公司该批债券实际发行价格为：

60 000 000×(P/S，5%，5)+60 000 000×6%×(P/A，5%，5)=60 000 000×0.7835+60 000 000×6%×4.3295=62 596 200(元)

甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用见表11-1。

表11-1

日期	现金流出（a）	实际利息费用(b)=期初(d) ×5%	已偿还的本金(c)=(a)-(b)	摊余成本余额(d)=期初(d)-(c)
2×11年1月1日				62 596 200
2×11年12月31日	3 600 000	3 129 810	470 190	62 126 010
2×12年12月31日	3 600 000	3 106 300.50	493 699.50	61 632 310.50
2×13年12月31日	3 600 000	3 081 615.53	518 384.47	61 113 926.03
2×14年12月31日	3 600 000	3 055 696.30	544 303.70	60 569 622.33
2×15年12月31日	3 600 000	3 030 377.67*	569 622.33	60 000 000
小计	18 000 000	15 403 800	2 596 200	60 000 000
2×15年12月31日	60 000 000	—	60 000 000	0
合计	78 000 000	15 403 800	62 596 200	—

*尾数调整：60 000 000+3 600 000-60 569 622.33=3 030 377.67(元)

根据表11-1的资料，甲公司的账务处理如下：

(1)2×11年1月1日，发行债券时

借：银行存款 62 596 200

贷：应付债券——面值 60 000 000

——利息调整 2 596 200

(2)2×11年12月31日，计算利息费用时

借：财务费用(或在建工程) 3 129 810

应付债券——利息调整 470 190

贷：应付利息——××银行 3 600 000

(3)2×11年12月31日，支付利息时

借：应付利息——××银行 3 600 000

贷：银行存款 3 600 000

2×12年、2×13年、2×14年确认利息费用的会计分录与2×11年相同，金额与利息费用一览表的对应金额一致。

(4)2×15年12月31日，归还债券本金及最后一期利息费用时

借：财务费用(或在建工程) 3 030 377.67

应付债券——面值 60 000 000

——利息调整 569 622.33

贷：银行存款 63 600 000

(三)外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定(没有一般借款的问题)

在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本;除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。

【例11-19】甲公司产品已经打入美国市场，为节约生产成本，决定在当地建造生产工厂设立分公司，2×l0年1月1日，为该工程项目专门向当地银行借入美金10 000 000元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑与借款有关的辅助费用。

合同约定，甲公司于每年1月1日支付借款利息，到期偿还借款本金。

工程于2×10年1月1日开始实体建造，2×11年6月30日完工，达到预定可使用状态。期间发生的资产支出如下：

2×l0年1月1日，支出2 000 000美元;

2×10年7月1日，支出5 000 000美元;

2×ll年1月1日，支出3 000 000美元。

公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日即期汇率即市场汇率折算。相关汇率如下：

2×l0年1月1日，市场汇率为1美元=6.70人民币元;

2×10年l2月31日，市场汇率为l美元=6.75人民币元;

2×ll年1月1日，市场汇率为l美元=6.77人民币元;

2×ll年6月30日，市场汇率为1美元=6.80人民币元。

本例中，甲公司计算该外币借款汇兑差额资本化金额如下：

取得该笔借款时：

借：银行存款——××银行(美元) 67 000 000

贷：长期借款——××银行(美元) 67 000 000

(1)计算2×l0年汇兑差额资本化金额。

①应付利息=10 000 000×8%×6.75=5 400 000(元)

账务处理为：

借：在建工程——××工程 5 400 000

贷：应付利息——××银行(美元) 5 400 000

②外币借款本金及利息汇兑差额=10 000 000×(6.75-6.70)+800 000×(6.75-6.75)=500 000(元)

账务处理为：

借：在建工程——××工程 500 000

贷：长期借款——××银行——汇兑差额(美元) 500 000

(2)2×11年1月1日实际支付利息时，应当支付800 000美元，折算成人民币为5 416 000元。该金额与原账面金额之间的差额l6 000元应当继续予以资本化，计入在建工程成本，账务处理为：

借：应付利息——××银行(美元) 5 400 000

在建工程——××工程 l6 000

贷：银行存款 5 416 000

(3)计算2×1l年6月30日时的汇兑差额资本化金额。

①应付利息=10 000 000×8%×l/2×6.80=2 720 000(元)

账务处理为：

借：在建工程——××工程 2 720 000

贷：应付利息——××银行 2 720 000

②外币借款本金及利息汇兑差额=10 000 000×(6.80-6.75)+400 000×(6.80-6.80)=500 000(元)

账务处理为：

借：在建工程——××工程 500 000

贷：长期借款——××银行——汇兑差额 500 000

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