中级会计师

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第五章　长期股权投资

知识点精讲

5.1 长期股权投资的初始计量

5.1.1 长期股权投资的初始计量原则

1.长期股权投资的范围

(1)对子公司、联营企业和合营企业的投资;

当两个企业之间同时满足以下两个条件时应确认为母子公司关系：①二者之间必须有投资关系;②二者之间必须有控制关系。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

合营企业中投资方对合营企业的影响程度属于共同控制，即由投资各方共同对企业的财务和经营政策进行决策，而非一方。

联营企业中投资方对联营企业的影响程度属于重大影响，即投资方只能影响到企业的财务和经营政策而非控制或共同控制。

总之，此类长期股权投资在对被投资方的影响程度上均达到或超过了重大影响程度。

(2)重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资。

如果是重大影响以下、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资应确认为可供出售金融资产。

【要点提示】重点关注长期股权投资的分类及长期股权投资与可供出售金融资产的区分。

2.长期股权投资的初始计量原则

长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分企业合并和非企业合并两种情况确定。

5.1.2 企业合并形成的长期股权投资的初始计量

(一)企业合并的概念及方式

1.企业合并的概念

企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项;

2.企业合并的方式

【要点提示】辨认企业合并方式是多选题的一个选材角度，考生应通过理解上述知识点做到实务中合并方式的归属判定。

(二)企业合并的类型

根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。

1.同一控制下的企业合并的界定

参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。

同一控制下企业合并的特点：

(1)不属于交易，本质上是资产、负债的重新组合;

(2)交易作价往往不公允。

2.非同一控制下的企业合并的界定

参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。

非同一控制下企业合并的特点：

(1)非关联的企业之间进行的合并;

(2)以市价为基础，交易作价相对公平合理。

【要点提示】企业合并类型的划分是多选题的一个选材角度，考生应通过理解上述知识点做到实务中合并类型的归属判定。

(三)企业合并形成的长期股权投资的初始计量

1.同一控制下的企业合并

(1)合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积;资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。

合并方的一般分录如下：

借：长期股权投资(合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例)

①资本公积(转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积)

②盈余公积

③利润分配--未分配利润(当资本公积不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够抵最后冲未分配利润)

贷：转让的资产或代偿的负债(账面价值)

应交税费――应交增值税(销项税额)

――应交消费税

――应交营业税

如果合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同，应在被合并方的会计政策调成与合并方一致后，再根据被合并方的账面净资产认定合并方长期股权投资成本。

(2)合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方账面净资产中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积;资本公积　(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。

合并方的一般会计分录如下：

借：长期股权投资(合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例)

贷：股本或实收资本(发行股份的面值或新增的实收资本)

资本公积--股本溢价或资本溢价(当长期股权投资的入账成本大于股份面值时挤入贷方，反之挤入借方，如果资本公积不够冲减的则调减留存收益)

(3)对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：

①被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。

②被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。

③同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

④如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。

2.非同一控制下的企业合并

(1)购买日的确认

购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。通常在测试中以法律手续办妥日或款项结清日为准。

(2)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则

①非同一控制下的控股合并中，购买方应当以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为长期股权投资的成本。企业合并发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用和评估费列入合并方的管理费用。债券的发行费用追加折价或冲减溢价，权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵的应冲减盈余公积和未分配利润。

5.1.3 非企业合并形成的长期股权投资的初始计量

1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

一般分录如下：

借：长期股权投资――某公司

(应收股利)

贷：银行存款

5.2 长期股权投资的后续计量

5.2.1 长期股权投资核算的成本法

(一)成本法的适用范围

(1)投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。

①控制的概念

控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。

②具体操作标准

A.控制方拥有被控制方半数以上权益性资本;

(二)成本法核算

1.初始投资时的会计处理(见长期股权投资的初始计量的讲解)

2.成本法下收到现金股利的会计处理

(1)原则规定

采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

(2)分红时的账务处理

①宣告时：

借：应收股利

贷：投资收益

②分放时：

借：银行存款

贷：应收股利

5.2.2 长期股权投资核算的权益法

(一)权益法的适用范围

投资企业对被投资单位具有共

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