注册会计师

第四章 长期股权投资

形成控股合并的长期股权投资

考频：★★★★★

复习点拨：本考点非常重要，年年必考，考生一定要花时间精力全面掌握，2012年出过单选题，同时及其容易与合并报表结合出综合题。

企业合并的类型分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。

企业合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应区分形成控股合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。

(一)形成同一控制下控股合并的长期股权投资

权益结合法

站在S公司原股东角度：股权换股权

P公司股票投资对应的是S公司净资产

1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价

借：长期股权投资(被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉)

贷：负债(承担债务账面价值)

资产(投出资产账面价值)

资本公积——资本溢价或股本溢价(差额，在借方)

借：管理费用(审计、法律服务等相关费用)

贷：银行存款

【提示】合并报表中母公司长期股权投资与子公司所有者权益要相互抵消。

若将审计、法律服务等相关费用计入长期股权投资成本，合并报表中会产生商誉，这种做法不合适。

2.合并方以发行权益性证券作为合并对价

借：长期股权投资(被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉)

贷：股本(发行股票的数量×每股面值)

资本公积——股本溢价(差额)

借：资本公积——股本溢价(权益性证券发行费用)

贷：银行存款

【提示】

上述调整的是资本公积(资本溢价或股本溢价)，不能调整资本公积(其他资本公积)。若资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，则调整留存收益。

上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：

(1)被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。

(2)被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对应最终控制方而言的账面价值。

(3)形成同一控制下控股合并的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

(4)如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益价值应当以其合并财务报表为基础确定。

3.企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并

合并日初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益账面价值的份额×全部持股比例+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉

新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原长期股权投资账面价值

新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，冲减留存收益。

(二)形成非同一控制下控股合并的长期股权投资

1.一次交易实现的控股合并

购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。

相关费用的会计处理：与同一控制相同。

无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

会计处理如下：

对于形成非同一控制下控股合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目。

企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。

【提示】

非同一控制下的控股合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理(与出售资产影响损益的处理是相同)：

(1)投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。

(2)投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。

(3)投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“资本公积——其他资本公积”应一并转入投资收益。

2.企业通过多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并

(1)个别财务报表

购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值+购买日新增投资成本

【提示】投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。在编制合并财务报表时，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。

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（责任编辑：lj）

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