注册会计师

第十八章 股份支付

第一节 股份支付概述

股份支付的四个主要环节

股份支付工具的主要类型

股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。

(一)以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。

(二)以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产义务的交易。

现金结算的股份支付，对职工或其他方最终要支付现金或其他资产。

第二节 股份支付的确认和计量

股份支付的确认和计量原则

(一)权益结算的股份支付的确认和计量原则

1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则

应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。

对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。

对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。

2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则

对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。

3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理

在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量。在这种情况下，企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动计入当期损益。同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。

企业对上述以内在价值计量的已授予权益工具进行结算，应当遵循以下要求：

(1)结算发生在等待期内的，企业应当将结算作为加速可行权处理，即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额。

(2)结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。

(二)现金结算的股份支付的确认和计量原则

企业应当在等待期按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬;并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入当期损益(公允价值变动损益)。

可行权条件的种类、处理和修改

可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务，且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件;反之，为非可行权条件。

(一)可行权条件的种类

可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。

(二)可行权条件的修改

1.条款和条件的有利修改

应考虑修改后的可行权条件，将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。

2.条款和条件的不利修改

如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。

3.取消或结算

将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。

权益工具公允价值的确定

应当以市场价格为基础。如果没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术。

股份支付的处理

(一)授予日

除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。

(二)等待期内每个资产负债表日

企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。

1.对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积(其他资本公积)，不确认其后续公允价值变动。

借：管理费用等

贷：资本公积—其他资本公积

2.对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。

借：管理费用等

贷：应付职工薪酬

(三)可行权日之后

1.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。

2.对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当计入当期损益(公允价值变动损益)。

(四)回购股份进行职工期权激励

1.回购股份

借:库存股

贷:银行存款(实际支付的款项)

2.确认成本费用

借：管理费用等

贷：资本公积——其他资本公积

3.职工行权

借：银行存款(企业收到的股票价款)

资本公积—其他资本公积(等待期内资本公积累计确认的金额)

贷：库存股(交付给职工的库存股成本)

资本公积—股本溢价(差额)

集团股份支付的处理

企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：

(一)结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。

结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。

(二)接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

等待期内具体账务处理如下：

1.结算企业(母公司)以其本身权益工具结算，接受服务企业(子公司)没有结算义务

(1)结算企业

借：长期股权投资

贷：资本公积(按权益结算股份支付计量原则确认资本公积)

(2)接受服务企业

借：管理费用等

贷：资本公积(按权益结算股份支付计量原则确认资本公积)

(3)合并财务报表中应编制如下抵消分录

借：资本公积

贷：长期股权投资

【关键点】合并财务报表中反映的是，相当于母公司授予母公司职工权益结算股份支付的结果。

2.结算企业(母公司)不是以其本身权益工具结算，接受服务企业(子公司)没有结算义务

(1)结算企业

借：长期股权投资

贷：应付职工薪酬(按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬)

(2)接受服务企业

借：管理费用等

贷：资本公积(按权益结算股份支付计量原则确认资本公积)

(3)合并财务报表中应编制如下抵消分录

借：资本公积

管理费用等(差额，也可能在贷方)

贷：长期股权投资

【关键点】合并财务报表中反映的是，相当于集团会计主体授予集团会计主体职工现金结算股份支付的结果，合并财务报表中最终体现的是按现金结算股份支付计量原则确认的应付职工薪酬和管理费用，因接受服务企业确认的管理费用是按权益结算股份支付计量原则确定的，所以合并财务报表中会出现差额，该差额计入管理费用。

3.结算企业和接受服务企业均为母公司，且授予本公司职工的是其本身权益工具

借：管理费用等

贷：资本公积(按权益结算股份支付计量原则确认资本公积)

4.结算企业和接受服务企业均为母公司，且不是以其本身权益工具结算

借：管理费用等

贷：应付职工薪酬(按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬)

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（责任编辑：xy）

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