注册会计师

第二节 债务重组的会计处理

以资产清偿债务

(一)以现金清偿债务

1.债务人的会计处理

借：应付账款等

贷：银行存款

营业外收入--债务重组利得(差额)

2.债权人的会计处理

借：银行存款

坏账准备

营业外支出(借方差额)

贷：应收账款等

资产减值损失(贷方差额)

【提示】贷方差额冲减资产减值损失的原因是前期多提了坏账准备。

(二)以非现金资产清偿债务

1.债务人的会计处理

以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：

(1)非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据 “收入”准则相关规定，按存货的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。

(2)非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

(3)非现金资产为长期股权投资等投资性资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。

【提示】换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，还应将“资本公积——其他资本公积”对应部分转出，计入投资收益。

2.债权人的会计处理

借：××资产(取得资产的公允价值+取得资产相关税费)

应交税费——应交增值税(进项税额)

营业外支出——债务重组损失(借方差额)

坏账准备

贷：应收账款等

银行存款(支付的取得资产相关税费)

资产减值损失(贷方差额)

债务转为资本

(一)债务人的会计处理

借：应付账款

贷：股本(实收资本)

资本公积——股本溢价(资本溢价)

营业外收入——债务重组利得

说明：“股本(实收资本)”和“资本公积——股本溢价(资本溢价)”反映股份的公允价值总额。

(二)债权人的会计处理

借：长期股权投资(公允价值)

坏账准备

营业外支出——债务重组损失(借方差额)

贷：应收账款等

资产减值损失(贷方差额)

修改其他债务条件

(一)债务人的会计处理

借：应付账款等

贷：应付账款——债务重组(公允价值)

预计负债

营业外收入——债务重组利得

上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。

或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

(二)债权人的会计处理

借：应收账款——债务重组(公允价值)

坏账准备

营业外支出——债务重组损失(借方差额)

贷：应收账款等

资产减值损失(贷方差额)

修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。

以上三种方式的组合方式

(一)债务人的会计处理

债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。

(二)债权人的会计处理

债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理。

【相关链接】上市公司2008年报工作中应注意的会计问题：关于债务重组收益确认问题

(1)A公司在重组过程中，控股股东收购ZG银行对A公司的债权后，豁免了A公司的债务。该行为从经济实质上判断是控股股东的资本投入，应将豁免债务全额计入所有者权益(资本公积)。

(2)某上市公司以零价格向公司实际控制人HY集团转让其全部资产与负债，出售资产(含负债)的评估净额为-29 472.71万元。该行为从经济实质上判断是控股股东对企业的资本性投入，该上市公司应将相关利得计入所有者权益(资本公积)。

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（责任编辑：xy）

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