注册会计师

第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理(同一控制下)

同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制

合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵消处理的问题。

抵消分录为：

借：股本(实收资本)

资本公积

盈余公积

未分配利润

贷：长期股权投资

少数股东权益

【提示1】抵消分录不涉及商誉。

【提示2】同一控制下企业合并按一体化存续原则，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)转入留存收益。

第五节 长期股权投资与所有者权益的合并处理(非同一控制下)

非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制

(一)按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整

调整分录(以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值)如下：

借：固定资产——原价(调增固定资产价值)

贷：资本公积

(二)母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理

借：股本(实收资本)

资本公积

盈余公积

未分配利润

商誉(借方差额)

贷：长期股权投资

少数股东权益

盈余公积

未分配利润(贷方差额，母公司购买日不编制合并利润表故不能使用利润表项目的营业外收入)

非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制

(一)对子公司个别财务报表进行调整

对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。

(二)长期股权投资由成本法调整为权益法

长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的会计处理与同一控制相同。

(三)抵消分录

1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消

借：股本——年初

——本年

资本公积——年初

——本年

盈余公积——年初

——本年

未分配利润——年末(子公司)

商誉(借方差额)

贷：长期股权投资(母公司)

少数股东权益(子公司所有者权益× 少数股东投资持股比例)

盈余公积、未分配利润——年初(贷方差额，母公司)

2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消

借：投资收益

少数股东损益

未分配利润——年初

贷：提取盈余公积

对所有者(或股东)的分配

未分配利润——年末

第六节 内部商品交易的合并处理

不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵消

上述抵消分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵消分录中的“未分配利润——年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。

针对考试，将上述抵消分录分为：

1.将年初存货中未实现内部销售利润抵消

借：未分配利润——年初(年初存货中未实现

内部销售利润)

贷：营业成本

2.将本期内部商品销售收入抵消

借：营业收入(本期内部商品销售产生的收入)

贷：营业成本

3.将期末存货中未实现内部销售利润抵消

借：营业成本

贷：存货(期末存货中未实现内部销售利润)

【提示】存货中未实现内部销售利润可以应用毛利率计算确定。

毛利率=(销售收入-销售成本)÷销售收入

存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本

存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值×销售方毛利率

存货跌价准备的抵消

首先抵消存货跌价准备期初数，抵消分录为：

借：存货——存货跌价准备

贷：未分配利润——年初

然后抵消因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵消分录为：

借：营业成本

贷：存货——存货跌价准备

最后抵消存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵消以存货中未实现内部销售利润为限。

借：存货——存货跌价准备

贷：资产减值损失

或做相反分录。

内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理

(一)调整合并财务报表中的期初递延所得税资产

借：递延所得税资产

贷：未分配利润——年初

或作相反分录。

注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。

(二)确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额(即列报金额)

递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额×所得税税率

合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方(不是购货方)存货成本与可变现净值孰低的结果。

合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本。

(三)调整合并财务报表中本期递延所得税资产

本期递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产-期初递延所得税资产调整金额。

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

或作相反分录。

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（责任编辑：xy）

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