注册会计师

1．理解期初余额这个概念，需要把握以下情形：

（1）期初余额是所审计会计期间期初已存在的余额。期初已存在的余额是由上期结转至本期的金额，或是上期期末余额调整后的金额。但期初余额与上期期末余额是一个事物的两个方面。就一般而言，期初余额是上期账户结转至本期账户的余额，在数量上与上期金额相等。但是，有时由于受上期期后事项、会计政策诸因素的影响，上期期末余额结转至本期时，需经过调整或重编。

（2）期初余额反映了前期交易、事项及其会计处理的结果。

（3）期初余额审计与注册会计师首次接受委托相联系。期初余额是本期会计报表的基础，注册会计师应以高度的责任感和慎重的态度，去判断期初余额对所审计会计报表影响的程度。判断期初余额对本期会计报表的影响程度应着眼于以下三方面：一是上期结转至本期的金额；二是上期所采用的会计政策；三是上期期末已存在的或有事项及承诺。

2．期初余额审计的要求

注册会计师进行会计报表审计时，一般无需专门对期初余额发表审计意见，但应当实施适当的审计程序，并充分考虑相关审计结论对所审计会计报表发表审计意见的影响，也就是说：

（1）注册会计师对会计报表进行审计，是对被审计单位的会计报表发表审计意见，一般无需专门对期初余额发表审计意见。

（2）虽然注册会计师一般不对期初余额发表审计意见，但是要对期初余额进行适当审计，因为期初余额是本期会计报表的基础。

（3）注册会计师要充分考虑期初余额审计形成的相关结论对所审计会计报表的影响，以决定发表审计意见的类型。如上期会计报表已经其他会计师事务所审计，注册会计师征得被审计单位同意，可与前任注册会计师联系，以获取必要的审计证据。

3．期初余额的审计目标：

（1）会计报表期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报或漏报；

（2）上期期末余额是否正确结转至本期，或者已恰当地重新表述；

（3）上期适用的会计政策是否恰当，是否一贯遵循，变更是否合理；

（4）上期期末存在的或有事项是否已作恰当处理。

4．期初余额的审计程序：

（1）分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当，是否一贯运用。如有变更，是否已作适当处理和充分披露。

（2）了解上期会计报表是否经过其他会计师事务所审计。如上期会计报表已经其他会计师事务所审计，注册会计师可通过查阅前任注册会计师的审计工作底稿，获取有关期初余额的审计证据，但应当考虑前任注册会计师的专业胜任能力和独立性，以判断获取证据的充分性和适当性。

（3）关注前任注册会计师是否出具了带说明段的审计报告。若是，则后任注册会计师应特别注意其中与本期会计报表有关的部分。

（4）如实施上述审计程序仍不能获取充分、适当的审计证据，或前期会计报表未经审计，应对期初余额实施以下审计程序：

①询问被审计单位管理当局。内容诸如对本期经营有重要影响的事项、政府新颁布的影响行业发展的法规以及其他重要事项。

②审阅上期会计记录及相关资料。在审阅时，注册会计师应特别关注其合法性、公允性和一贯性。

③结合对本期会计报表实施的审计程序证实期初余额的真实性。例如，应收账款或应付账款的期初余额，通常在本期内即可收回或支付，则此后收回或支付的事实即可视为应收账款或应付账款期初余额存在的适当证据。

④补充实施适当的实质性测试程序。比如，就存货而言，审计本期交易仍难获取期初余额是否适当的证据。因此，注册会计师通常必须采用其他审计程序。例如，审阅被审计单位上期存货盘点记录及文件，测试期初存贷项目的价值量，以及运用毛利百分比法分析比较。对于非流动资产和非流动负债期初余额的审计，注册会计师通常要检查其期初的有关记录。在某些情况下，注册会计师可向第三者函证以获取对期初余额的确认。

（5）初次接受国有企业委托，如前期会计报表未经审计，应尽可能获取其管辖财政机关对该会计报表的批复。

（6）结合上述审计结果，形成对期初余额的审计结论，并确定其对本期审计意见类型的影响。

①如期初余额对本期会计报表存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或拒绝表示意见。

②如期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报，注册会计师应当提请被审计单位进行调整。如被审计单位不接受建议，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或否定意见。

③如前任注册会计师出具了带说明段的审计报表，注册会计师应当考虑相关事项对本期会计报表的影响；如其影响尚未消除，注册会计师仍应在审计报告中进行适当反映。

1．会计政策、会计估计变更和会计差错更正的审计要求

当企业发生会计政策、会计估计变更和会计差错更正时，其相应的会计处理将会对企业的资产、负债、所有者权益和损益产生影响，并在很大程度上影响会计信息在不同期间的可比性。因此，注册会计师在审计中必须对被审计单位发生的会计政策、会计估计变更和会计差错更正事项引起足够的重视。

2．会计政策、会计估计变更和会计差错更正的审计目标：

（1）确定会计政策变更是否合法、合理；确定会计估计变更和会计差错更正是否合理；

（2）确定会计政策、会计估计变更和会计差错更正的会计处理是否正确；

（3）确定会计政策、会计估计变更和会计差错更正的披露是否恰当。

3．会计政策、会计估计变更和会计差错更正的审计程序：

（1）获取被审计单位提供的会计政策、会计估计说明，与前期采用的会计政策和会计估计进行比较，以识别会计政策、会计估计的变更。

（2）查阅法规或会计准则等行政法规、规章以及被审计单位董事会、股东大会、管理当局有关会议记录，判断会计政策变更的合法性和合理性。

（3）获取并审查与会计估计变更和会计差错更正相关的资料，判断会计估计变更和会计差错更正的合理性。

（4）审查与会计政策、会计估计变更和会计差错更正相关的会计记录，确定其会计处理是否正确。财政部颁布的《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》对企业会计政策、会计估计变更和会计差错更正的各种主要情形，均规定了相应的会计处理原则。比如，对会计政策变更一般采用追溯调整法，若会计政策变更的累积影响数不能合理确定，则应采用未来适用法；对会计估计变更采用未来适用法，不调整以前年度会计报表；对会计差错更正，应当区分不同的发生时间（以前年度、本年度还是本年度的资产负债表日后）予以不同的会计处理等等。这些便是注册会计师用来确定被审计单位有关会计处理是否正确的主要依据。[Page]

（5）验明会计政策、会计估计变更和会计差错更正的披露是否恰当。企业会计政策变更时，应当在会计报表附注中披露会计政策变更的内容和理由，会计政策变更的影响数，或累积影响数不能合理确定的理由；会计估计变更时，应当在会计报表附注中披露会计估计变更的内容和理由，会计估计变更的影响数，或会计估计变更的影响数不能确定的理由；发生会计差错更正时，应当在会计报表附注中披露重大会计差错的内容及更正金额。

1.债务重组主要是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。

2．债务重组的审计目标：

（1）债务重组事项是否存在；

（2）债务重组事项是否合法；

（3）债务重组的会计处理是否正确；

（4）债务重组的披露是否恰当。

3．债务重组事项的审计程序

（1）取得并审阅股东大会、董事会和管理当局会议记录等，查明被审计单位在报告期内是否发生债务重组事项。

（2）检查与债务重组相关的协议、合同、批文、法院裁决文件等，了解债务重组的方式与具体内容。如果按规定对债务重组涉及的资产或债务需经审计、评估的，还应取得审计报告、资产评估报告及资产评估结果确认文件，以检查交易的合法性及金额的正确性。

（3）对债务重组所涉及的重要资产或债务，向有关方面发函询证。

（4）检查与债务重组有关的会计记录，以确定债务重组的会计处理是否正确。

（5）检查有关债务重组信息的披露是否恰当。按照《企业会计准则——债务重组》的规定，被审计单位作为债务人和作为债权人在会计报表附注中应披露的信息是有区别的：债务人应披露债务重组方式、债务重组收益总额、将债务转为资本所导致的股本（实收资本）增加额以及或有支出等内容；债权人应披露债务重组方式、债务重组损失总额、债权转为股权所导致的长期投资增加额和长期投资占债务人股权的比例以及或有收益等内容。

1．非货币性交易的概念

非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。为便于判断，我国《企业会计准则——非货币性交易》规定，一般以25％作为参考比例。如果支付的货币性资产占换人资产公允价值的比例（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例）低于25％（含25％），则视为非货币性交易，应按照《企业会计准则——非货币性交易》的规定进行会计处理；如果这一比例高于25％，则视为货币性交易，应根据货币性交易的核算原则进行会计处理。

2．非货币性交易的审计目标：

（1）非货币性交易事项是否存在；

（2）非货币性交易事项是否合法；

（3）非货币性交易的会计处理是否正确；

（4）非货币性交易的披露是否恰当。

3．非货币性交易事项的审计程序

（1）获取并审阅股东大会、董事会和管理当局会议记录等，查明被审计单位在报告期内是否发生非货币性交易事项。

（2）取得与非货币性交易相关的协议、合同，审核交易的合法性。

（3）通过查阅与非货币性交易相关的协议、合同等，分析非货币性交易

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