高级会计师

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2012年高级会计师考试案例分析8

6.甲公司为一家非金融类上市公司。甲公司20×9年有关金融资产转移的处理如下：

（1）20×9年10月1日，甲公司将持有的戊公司债券（初始确认为可供出售金融资产）出售给庚公司，取得价款2500万元已于当日收存银行；同时，甲公司与庚公司签订协议，约定20×9年12月31日按2524万元的价格回购该债券，该债券的初始确认金额为2400万元，假定截至20×9年10月1日其公允价值一直未发生变动。当日，甲公司终止确认了该项可供出售金融资产，并将收到的价款2500万元与其账面价值2400万元之间的差额100万元计入了当期损益（投资收益）。

（2）20×9年11月1日，甲公司将某项账面余额为1000万元的应收账款（已计提坏账准备200万元）转让给丁投资银行，转让价格为当日公允价值750万元；同时与丁投资银行签订了应收账款的回购协议。回购协议规定，以转让价格加上转让日至回购日期间按照市场利率计算的利息回购。同日，丁投资银行按协议支付了750万元。当日，甲公司终止确认了该项应收账款，并将收到的转让价款750万元与应收账款账面价值800万元之间的差额计入营业外支出。

（3）20×9年12月1日，甲公司将一笔因销售商品形成的应收账款出售给银行，售价为800万元，双方协议规定不附追索权。该应收账款的账面余额为1000万元，已计提坏账准备150万元。甲公司根据以往经验，预计与该应收账款的商品不会发生销售退回。甲公司将此应收账款出售给银行时确认了营业外支出金额50万元。

要求：

根据上述资料，逐项分析、判断甲公司的会计处理是否正确，并简要说明理由；如不正确，还应说明正确的会计处理。

【正确答案】：（1）甲公司出售戊公司债券的会计处理不正确。

理由：根据金融资产转移准则的规定，在附回购协议的金融资产出售中，转出方将予回购的资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或是原售价加上合理回报的，不应当终止确认所出售的金融资产，企业应将收到的对价确认为一项金融负债（或负债）。

正确的会计处理：不应终止确认该项可供出售金融资产，应将收到的价款2500万元确认为一项负债（或金融负债、其他应付款、短期借款），并确认24万元的利息费用（或财务费用）。

（2）甲公司的会计处理不正确。

理由：以转让价格加上转让日至回购日期间按照市场利率计算的利息回购，实际上是以该应收账款作质押取得借款，风险报酬并没有转移，不能终止确认。只有以回购日该应收账款的市场价格回购，才能终止确认。

正确的会计处理：不符合终止确认条件的应收账款出售，应按以应收账款为质押取得借款的原则来核算，确认一项金融负债，借记银行存款，贷记短期借款科目。

（3）甲公司的会计处理正确。

理由：甲公司出售应收账款不附追索权，与金融资产有关的风险报酬已经转移，应终止确认该应收账款，确认营业外支出50万元（价款800-账面价值850）。

7.正保股份有限公司（本题下称“正保公司”）为上市公司，2008年至2010年有关资料如下：

（1）2008年1月20日，正保公司与B公司签订购买B公司持有的C公司（非上市公司）60％股权的合同。合同经双方股东大会批准后生效。购买C公司60％股权时，正保公司与B公司不存在关联方关系。

①正保公司日常经营需要的营运资金较多，而且公司董事会认为目前公司资本结构中负债较多，希望能通过各种方式改善公司资本结构。

②2008年3月15日，正保公司和B公司分别召开股东大会，批准通过了该购买股权的合同。

③正保公司和B公司均于2008年6月30日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。

④正保公司于2008年6月30日对C公司董事会进行改组，并取得控制权。

（2）2010年1月2日，正保公司出售C公司20％的股权。当日，收到购买方通过银行转账支付的价款，并办理完毕股权转让手续。

正保公司在出售该部分股权后，持有C公司的股权比例降至40％，仍能够对C公司实施重大影响，但不再拥有对C公司的控制权。

要求：

（1）根据资料（1）判断正保公司购买C公司的企业合并类型、确定合并日（购买日），并说明理由。

（2）根据资料（1）为正保公司选择合适的支付对价方式。

（3）指出合并日（购买日）正保公司应编制哪些合并财务报表，并说明理由。

（4）分别指出2008年、2009年和2010年是否应将C公司纳入合并范围?如果纳入合并范围，指出2008年如何编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。

【正确答案】：（1）正保公司购买C公司60％股权为非同一控制下的企业合并。

理由：因为购买C公司60％股权时，正保公司与B公司不存在关联方关系。

购买日为2008年6月30日。

理由：因为相关的资产产权划转手续于2008年6月30日完成，购买C公司60％股权，达到控制。

（2）对价支付方式主要有现金支付方式、股权支付方式和混合并购支付方式。因为公司需要的营运资金较多，因为公司不适合采用现金支付方式，这样会给公司带来沉重负担，同时公司希望能降低负债比例，因而适合采用股权支付方式。当然公司也可以根据实际情况选择混合并购支付方式，如现金与股权支付相结合，但还是应该偏向股权支付。

（3）正保公司在购买日应编制合并资产负债表。

理由：非同一控制下的企业合并中，购买方自购买日开始取得对被购买方的控制权，在企业合并形成母子公司关系的情况下，母公司在编制购买日的合并财务报表时，仅包括合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的资产、负债。

（4）2008年末正保公司应将C公司纳入合并范围。2009年末正保公司应将C公司纳入合并范围。2010年初正保公司出售了C公司的部分股权，已失去控制权，2010年末不应将C公司纳入合并范围。

2008年末编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数；在编制合并利润表时，应当将C公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；在编制合并现金流量表时，应当将C公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

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