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第三节 合并财务报表

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集困整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表的会计处理遵循《企业会计准则第33号—合并财务报表》的规定。

一、合并范围的确定

（一）合并财务报表的合并范围

母公司应当编制合并财务报表。合并财务报表的合并范围，应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳人合并财务报表的合并范围。

如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳人合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计人当期损益。投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳人合并财务报表范围。

（二）控制的含义

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

（三）控制的判断

投资方在判断是否控制被投资方时，应当综合考虑所有的事实和情况。一旦事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。相关事实和情况主要包括：（1）被投资方设立的目的；（2）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；（3）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；（4）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；（5）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；（6）投资方与其他方的关系。

二、长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）

（一）直接投资及同一控制下取得子公司合并日合并资产负债表的编制

母公司只需将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益母公司所拥有的份额相抵消。

（二）直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务拔表的编制

1.将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果。

2.将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵消处理，将内部交易对个别财务报表的影响予以抵消。

3.编制合并工作底稿并编制合并财务报表。

三、长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）

（一）非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制

1.按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表按购买日资产、负债等的公允价值进行调整。

2.母公司长期股权投资与子公司所有者权益所拥有的份额相抵消。

3.编制合并工作底稿并编制合并财务报表。

（二）非同一控制下取得子公司购买日后每一会计期末合并财务报表的编制

1.以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。

2.将对子公司长期股权投资成本法核算的结果，调整为权益法核算的结果。

3.将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益等内部交易对个别财务报表的影响予以抵消。

4.编制合并工作底稿并编制合并财务报表。

四、内部商品交易的合并处理

（一）内部销售收入和内部销售成本的抵消处理

1.购买企业内部购进的商品当期部分实现对外销售部分形成期末存货的抵消处理

2.购买企业内部购进的商品作为固定资产使用时的抵消处理

（二）连续编制合并财务报表时内部销售商品的合并处理

（三）存货跌价准备的合并处理

1.初次编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理

2.连续编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理

（四）与合营企业、联菅企业内部交易的合并报表调整

投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵消。该未实现内部交易损益的抵消既包括顺流交易也包括逆流交易，当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵消。

五、内部债权债务的合并处理

（一）内部应收款项及其坏账准备的合并处理

（二）连续编制合并财务报表时内部应收款项及其坏账准备的合并处理

六、内部固定资产交易的合并处理

（一）内部固定资产交易当期的合并处理

内部固定资产交易的抵消处理

内部固定资产交易当期且计提折旧的合并处理

（二）内部交易固定资产取得后至处置前期间的合并处理

（三）内部交易固定资产清理期间的合并处理

1.内部交易固定资产使用期限届满进行清理期间的合并处理

2.内部交易固定资产超期使用进行清理期间的合并处理

3.内部交易固定资产使用期限未满提前进行清理期间的合并处理'

七、内部无形资产交易的合并处理

（一）内部无形资产交易当期的合并处理

（二）内部无形资产交易持有期间的合并处理

（三）内部无形资产交易摊销完毕期间的合并处理

八、所得税会计相关的合并处理

（一）内部应收款项相关所得税会计的合并抵消处理

在编制合并财务报表时，对持有该集团内部应收款项的企业因该暂时性差异确认的递延所得税资产则需要进行抵消处理。

（二）内部交易存货相关所得税会计的合并抵消处理

在编制合并财务报表时，合并资产负债表所列示的存货的价值与持有该存货的企业计税基础不一致，存在着暂时性差异。对于该暂时性差异，在编制合并财务报表时必须确认递延所得税资产或递延所得税负债。

（三）内部交易固定资产等相关所得税会计的合并抵消处理

在编制合并财务报表时，合并资产负债表所列示的固定资产价值与持有该固定资产的企业计税基础不一致，存在暂时性差异。对于该暂时性差异，在编制合并财务报表时必须确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

（四）母子公司所得税税率不一致情况下的特殊考虑

在母子公司发生内部交易业务的情况下，如果母公司、子公司各自独立纳税且适用的所得税税率不一致，则母公司编制合并财务报表时应按抵消内部利润的主体适用税率计算确定应抵消的递延所得税资产或递延所得税负债。

九、合并现金流量表的编制

在编制合并现金流量表时，需要将母公司和子公司以及子公司之间交易所导致的现金流人和流出予以抵消。’

十、本期增加子公司和减少子公司的合并处理

（一）本期增加子公司的合并处理

编制合并资产负债表时，以本期取得的子公司在合并资产负债表日的资产负债表为基础编制。

编制合并利润表时，应当以本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末为会计期间的财务报表为基础编制，将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末的收人、费用和利润通过合并，纳人合并财务报表之中。

编制合并现金流量表时，应当将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末止的现金流量的信息纳人合并现金流量表，并将取得子公司所支付的现金，在有关投资活动类的"投资所支付的现金"项目下单列"购买子公司所支付的现金"项目反映。

（二）本期减少子公司的合并处理

编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。

编制合并利润表时，应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收人、成本和利润纳人合并利润表。

编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量的信息纳人合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金，在有关投资活动类的“收回投资所收到的现金”项自下单列“出售子公司所收到的现金”项自反映。

在合并财务报表中，对于本期减少子公司后的剩余股权，应当按照其在处置曰（即丧失控制权日）的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计人丧失控制权当期的投资收益。如果存在相关的商誉，还应扣除商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

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（责任编辑：xy）

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