高级会计师

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模拟试题示范

1.前进股份有限公司(以下简称“前进公司”)是生产一种机电设备的上市企业，该公司 2006 年 12 月 31 日 有关资产状况如下：

1.年末存货 1000 万元中，产成品为 600 万元，原材料为 400 万元。 12 月 31 日 ，前进公司产成品的单位成本为 1200 元，数量为 5 000 台。

2006 年 6 月，前进公司与 C 企业签订了一份不可撤销的销售合同。根据该合同， 2007 年 1 月 2 日 ，前进公司按每台 1500 元的价格向 C 企业提供产品 3 000 台。 2006 年 12 月 31 日 ，前进公司所售该产品的市场价格为 1400 元。估计销售税费为售价的 10 %。

原材料是为生产产品而持有的，其中有 20 万元已霉烂变质，已不存在利用价值; 2006 年 12 月 31 日 ，该批原材料的市场价格为 390 万元。如果将可以使用的原材料加工成产成品，尚需发生加工成本 160 万元，预计可生产 4500 台。前进公司没有签订其他不可撤销的销售合同。假设不考虑销售费用及相关税金为零。

[分析]1.按照企业会计准则的规定，存货在期末应当按照成本与可变现净值孰低的原则计价。

如果存货的可变现净值低于存货的成本，该存货就发生了跌价。应计提跌价准备。

(1)产成品：

有合同的产成品：

可变现净值 = 存货的合同价— 估计的销售税费 =1500 × 90 %× 3000=405 (万元)>其成本 360 万元(1200 × 3000)，故不需计提存货跌价准备。

没有合同的产成品：

可变现净值 = 估计市价— 估计的销售税费

=1400 × 90 %× 2000=252 (万元)>这部分产成品成本 240 万元(1200 × 2000)，不需计提存货跌价准备。

(2)原材料

可使用原材料：

用该材料生产产品的可变现净值 = 存货的估计售价—估计的销售费用及相关税金 =1400 × 4500=630 (万元)>产品成本 540 万元(1200 × 4500)，因此，可使用原材料可按其成本计价，不需计提存货跌价准备。

对于其中已霉烂变质的 20 万元，已不存在利用价值，应全额计提存货跌价准备。

故，存货需计提 20 万元跌价准备。

2.年末长期股权投资 100 万元中，其中对乙公司长期投资账面价值为 60 万元。前进公司对乙公司持有表决权资本 80% ，采用成本法核算。乙企业 2006 年发生严重亏损，拟于 2007 年进行清理整顿，考虑乙公司未来经营状况后，预计可收回金额为 55 万元。

年末长期股权投资中的其他 40 万元为对该公司的合营企业 F 的股权投资， F 企业由于受国际贸易和我国加入 WTO 后有关规定的影响，生产的产品在国际市场上的销售量将大大减少，预计将出现巨额亏损。综合考虑 F 企业的经营状况后，预计可收回金额为 36 万元。

[分析] 2.投资的减值准备

(1)对乙公司的投资发生了减值 5 万元。

根据《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。

如果可收回金额低于账面价值，则表明长期股权投资发生减值，按规定应计提长期股权投资减值准备;如果可收回金额高于账面价值，则表明长期股权投资没有发生减值，按规定不应计提长期股权投资减值准备。因此，本案例长期投资的账面价值为 60 万元，可收回金额为 55 万元，应计提长期投资减值准备 5 万元。

(2)同上理，对合营企业 F 的股权投资，采用权益法核算，也应按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定，首先判断是否发生减值，然后计算可收回金额，最后计算应计提的减值准备。因此，对 F 企业预计可收回金额为 36 万元，而长期投资账面价值为 40 万元，需计提长期投资减值准备 4 万元。

3.前进公司生产的机电设备在市场上的销售情况已出现了明显的恶化现象。除市场因素外，国家新颁布的有关该行业的管理规定也对公司的进一步发展产生了严重不利的影响。鉴于这些情况，前进公司管理层已做出决定，拟在 2007 年转产，不再生产该种机电设备，用于生产原产品的设备账面价值为 1800 万元拟作处置。预计处置这些固定资产可收回金额为 1500 万元。

[分析]

3.由于前进公司所处的经营环境，包括市场、法律环境在当期可能已经发生或在近期将发生重大变化，并对企业产生负面影响;管理层已经做出企业拟转产并处置用于生产原产品的设备的决定，表明固定资产的预计使用方式将可能发生重大不利变化，并将对企业产生负面影响。前进公司根据所有这些迹象，判断用于生产原产品的固定资产已经发生减值，预计可收回金额为 1500 万元，而固定资产账面价值为 1800 万元，需计提固定资产减值准备 300 万元。

4.年末无形资产(专利权)账面余额为 600 万元，是 2002 年外购的一项与生产产品相关的专利权。目前市场上已存在大量类似的专利技术，已使前进公司生产的机电设备的销售出现了明显的恶化现象，替代该项专利技术的新专利预计也将面世，前进公司管理层决定在 2007 年转产其他产品。转产后该专利权经出售预计可收回金额为 50 万元。

[分析] 4.根据前进公司的情况，由于市场上存在大量与前进公司的专利权类似的专利技术，使公司的产品销售出现了严重恶化的现象，而且该专利权很有可能在近期被其他新技术替代，该专利权为企业创造经济利益的能力可能受到了重大不利影响，因此，前进公司根据这些判断拥有的专利权已经发生减值，预计可收回金额为 50 万元，而无形资产账面价值为 600 万元，需计提无形资产减值的金额 550 万元。

5.年末应收账款 2000 万元中，有一部分是对联营企业 A 销售产品形成的应收款项 300 万元;该项销售发生在 2004 年 1 月。前进公司获得确切的证据，表明 A 企业财务状况恶化，现金流量严重不足，濒临破产，且 A 企业目前没有计划对该项应付前进公司的款项进行债务重组。年末计提坏账准备前，已对其计提了坏账准备 100 万元。

除对联营企业 A 的应收款外，剩余的 1700 万元应收账款均为 2006 年 8 月销售形成的，债务单位的财务状况良好。

前进公司采用账龄分析法计提坏账准备，根据债务单位的财务状况、现金流量、历史信誉以及债务单位是否存在与其他方面的法律纠纷等方面进行分析后确定：账龄 1 年以内，按应收款项余额 5% 计提;账龄 1-2 年，按应收款项余额 10% 计提;账龄 2-3 年，按应收款项余额 30% 计提;账龄 3 年以上，按应收款项余额 80% 计提。此外，如果某项应收款项存在特殊性，也可采用个别认定法计提坏账准备。

[分析]5.在计提坏账准备时，要对债务单位的财务状况、现金流量、历史信誉、应收款项的账龄，以及债务单位是否存在与其他方面的法律纠纷等方面进行分析;根据上述因素判断各项应收款项收回的可能性，确定应收款项应计提的坏账准备。

前进公司采用账龄分析法计提坏账准备，并根据上述应考虑的各种因素确定了计提的比例。因此，年末应收账款 2000 万元中，对于非关联方应收账款余额 1700 万元，账龄在 1 年以内，可按 5% 计提坏账准备，计提的金额为 85 万元(1700 × 5%)。

对于关联方形成的应收账款，因债务单位濒临破产，且目前没有计划对该项应付前进公司的款项进行债务重组，可采用个别认定法，全额计提坏账准备 300 万元，因已计提 100 万元，需补提的金额为 200 万元。两者相加，前进公司应计提坏账准备 285 万元，计提后，坏账准备的余额为 385 万元。

要求：

分析判断在 2006 年 12 月 31 日 前进公司上述各项资产是否需要跌价准备、减值准备或计提坏账准备?如需计提，还应计算计提的金额，并说明理由。

2.甲公司为从事商品流通的上市公司， 2007 年 12 月 31 日 ，在期末计提资产减值时，有关资料如下：

(1) 2007 年 8 月，甲公司购入乙公司股票 500 万元，作为可供出售金融资产。 2007 年 11 月，乙公司由于市场形势严峻，经营状况恶化，乙公司发布了预亏公告。 2007 年 12 月 31 日 ，该项可供出售金融资产预计未来现金流量现值为 450 万元。

[分析] 1.甲公司作为可供出售金融资产核算的股权投资 500 万元发生了减值。

理由：根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

在本案例中，乙公司由于市场形势严峻，经营状况恶化，表明甲公司持有的可供出售金融资产有可能发生减值。 2007 年 12 月 31 日 ，甲公司预计该项可供出售金融资产预计未来现金流量现值为 450 万元，而该项可供出售金融资产的账面价值为 500 万元，应计提减值准备 50 万元。

(2) 2005 年 2 月，甲公司购入丁公司发行的一批债券，作为持有至到期投资核算，该批债券成本为 850 万元。丁公司发行债券后，连续发生多年亏损， 2006 年末又发布了预亏公告。 2007 年 12 月 31 日 ，甲公司预计该项持有至到期投资预计未来现金流量现值为 830 万元。

[分析] 2.甲公司作为持有至到期投资核算的债券投资 850 万元发生了减值。

理由：根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

甲公司购入的债券作为持有至到期投资核算，在持有两年里连续发生亏损，情况表明，该持有至到期投资很可能发生减值。 2007 年末，该持有至到期投资的账面价值为 850 万元，其预计未来现金流量现值为 830 万元，因此，该金融资产发生了减值，应计提减值准备 20 万元。

(3) 甲与丙公司是两个相互独立的公司，不存在关联关系。 2007 年甲公司购并了丙公司， 2007 年 3 月 1 日 ，甲公司支付 500 万元收购了丙公司 90% 的表决权资本。

购买日，丙公司可辨认资产的账面价值为 600 万元，负债账面价值为 200 万元，账面净资产为 400 万元。评估后确认的可辨认资产的公允价值为 720 万元，负债公允价值为 200 万元，净资产公允价值为 520 万元。

2007 年 12 月 31 日 ，甲公司将丙公司所有资产认定为一个资产组，该资产组可辨认净资产的账面价值为 390 万元，甲公司确定的该资产组的可收回金额为 380 万元。

[分析]3.2007 年末甲公司需要对商誉进行减值测试。理由：按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定， 企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。

本案例中，由于丙公司作为一个单独的资产组，其在 2007 年末可辨认净资产的账面价值为 420 万元，其可收回金额为 380 万元。在其可收回金额 380 万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，必须对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值。

商誉总额 = 甲公司确认的商誉÷甲公司的持股比例 =32 ÷ 90%=35.56 (万元)

丙公司调整后的账面价值 = 可辨认净资产账面价值 + 商誉总额 =390+35.56=425.56 (万元)

丙公司调整后的账面价值 425.56 万元与其可收回金额 380 万元之间的差额 45.56 万元，即资产减值损失 45.56 万元。该资产减值损失 45.56 万元，应先冲减商誉的账面价值总额 35.56 万元，然后将剩余部分 10 万元(45.56 — 35.56)冲减丙公司的各项可辨认净资产的账面价值，作为丙公司各项可辨认净资产的减值损失。在冲减商誉账面价值 35.56 万元时，甲公司确认的商誉损失为 32 万元(35.56 × 90%)。

要求：

1.分析判断甲公司可供出售金融资产、持有至到期投资是否发生了减值，并简要说明理由。

2.说明 2007 年末甲公司是否需要对商誉进行减值测试，并说明理由。

3.请计算商誉发生的减值损失，并说明其会计处理原则。

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（责任编辑：xll）