初级会计师

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企业所得税法律制度

所得税是以纳税义务人(以下简称纳税人)的所得额为征税财象所征收的一种税收。所谓所得额，是指纳税人在一定期间内由于生产、经营等取得的可用货币计量的收入，扣除为取得这些收入所需各种耗费后的净额。

所得税属直接税，其纳税人和实际负担人是一致的，可以直接调节纳税人的收入，是现代税收制度中的主体税种。所得税的计算涉及纳税人经济活动的各个方面，因此能促使纳税人建立、健全会计和经营管理制度，有利于国家通过征税加强监督管理。

企业所得税是指国家对企业和组织的生产经营所得和其他所得征收的一种税。

长期以来，我国企业所得税按内资、外资企业分别立法，外资企业适用1991年第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，内资企业适用1993年国务院发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，这对吸引外资、促进经济发展发挥了重要作用。加入世贸组织后，国内市场对外资进一步开放，内资企业也逐渐融人世界经济体系之中，继续采取内资、外资企业不同的税收政策，将使内资企业处于不平等竞争地位，影响统一、规范、公平竞争的市场环境的建立。

2007年3月16第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》 (以下简称《企业所得税法》)，自2008年1月1日起施行。

1991年4月9 日第七界全网人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月13 日国务院发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》同时废止。

《企业所得税法》实现了内资、外资企业适用统一的企业所得税法，统一并适当降低企业所得税税率，统一和规范税前扣除办法和标准，统一税收优惠政策，建立“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系，有利于为各类企业创造一个公平竞争的税收法制环境。

一、企业所得税的纳税人和征收范围

(一)纳税人、扣缴义务人

1.纳税人

在中华人民共和困境内，企业和其他取得收入的组织(以下简称企业)为企业所得税的纳税人。

企业分为居民企业和非居民企业。

企业所得税纳税人按照国际惯例一般分为居民企业和非居民企业，这是确定纳税人是否负有全面纳税义务的基础。

居民企业，是指依照一国法律、法规在该国境内成立，或者实际管理机构、总机构在该国境内的企业。《企业所得税法》所称的居民企业是指依照中国法律、法规在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。例如，在我国注册成立的沃尔玛(中国)公司，通用汽车(中国)公司，就是我国的居民企业;在英国、百慕大群岛等国家和地区注册的公司，如实际管理机构在我国境内，也是我国的居民企业。上述企业应就其来源于我国境内外的所得缴纳企业所得税。

非居民企业，是指按照一国税法规定不符合居民企业标准的企业。《企业所得税法》所称的非居民企业是指依照外围(地区)法律、法规成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。例如，在我国设立有代表处及其他分支机构的外国企业。

按照国际上的通行做法，《企业所得税法》按“居民企业”和“非居民企业”

对纳税人加以区分。居民企业承担全面纳税义务，就其来源于我国境内外的全部所得纳税;非居民企业承担有限纳税义务，一般只就其来源于我国境内的所得纳税。

把企业分为居民企业和非居民企业，是为了更好地保障我国税收管辖权的有效行使。税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，是国家主权的重要组成部分。根据国际上的通行做法，我国选择了地域管辖权和居民管辖权的双重管辖权标准，最大限度地维护我国的税收利益。

《企业所得税法》以法人组织为纳税人，改变了以往内资企业所得税以是否独立经济核算来判定纳税人的做法。也就是说，企业设有多个不具有法人资格营业机构的，实行由法人汇总纳税。

实行法人(公司)税制是世界各国所得税制发展的方向，也是企业所得税改革的内在要求，有利于更加规范、科学、合理地确定企业纳税义务。目前，大多数国家对个人(自然人)以外的组织或者实体征收企业所得税，一般都是以法人作为纳税主体。《企业所得税法》以法人组织为纳税人符合国际通行做法。

在纳税人范围的确定上，考虑到实践当中从事生产经营的经济主体组织形式多种多样，为充分体现税收公平、中性的原则，《企业所得税法》将纳税人的范围确定为企业和其他取得收入的组织，基本上与原企业所得税纳税人范围的有关规定保持一致。

2.扣缴义务人

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽然设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税.税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。

为增强企业所得税与个人所得税的协凋，避免重复征税，《企业所得税法》规定，按照《个人独资企业法》、《合伙企业法》的规定成立的个人独资企业和合伙企业，不是企业所得税的纳税人。

(二)征收范围

企业所得税的征收范围包括我国境内的企业和组织取得的生产经营所得和其他所得。

居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中困境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，即预提所得税。

纳税人的生产、经营所得，是指其从事物质生产、交通运输、商品流通、劳务服务以及经国家主管部门确认的其他营利事业取得的合法所得，还包括卫生、物资、供销、城市公用和其他行业的企业，以及一些社团组织、事业单位、民办非企业单位开展多种经营和有偿服务活动，取得的合法经营所得。

纳税人的其他所得，是指股息、利息、租金、特许权使用费以及营业外收益等所得。另外，企业解散或破产后的清算所得，也属于企业所得税的征税范围。

二、企业所得税税率

企业所得税税率采用比例税率，|是对纳税人应纳税所得额征税的比率，即应纳税额与应纳税所得额的比率。《企业所得税法》实施前，内资企业和外资企业所得税税率均为33%。同时，对一些特殊区域的外资企业实行24%、15%的优惠税率，对内资微利企业分别实行27%、18%的两档照顾税率。在这种税收体制下，税率档次多，不同类型企业名义税率和实际税负差距较大，不利于企业的公平竞争，也容易带来税收漏洞，增加税收征管上的难度。因此，有必要统一内资、外资企业所得税税率。

按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革基本原则，结合我国财政承受能力、企业负担水平，考虑世界上其他国家和地区特别是周边地区的实际税率水平等因素，《企业所得税》规定，企业所得税的税率为25%。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为20%。

此外，国家为了重点扶持和鼓励发展特定的产业和项目，还规定了两档税率：

符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。

国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。

三、企业所得税应纳税所得额的计算

企业所得税的计税依据为应纳税所得额。应纳税所得额是指按照税法规定确定纳税人在一定期间所获得的所有应税收入减除在该纳税期间依法允许减除的各种支出后的余额，是计算企业所得税税额的计税依据。《企业所得税法》规定的应纳税所得额，是指企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。应纳税所得额计算公式为：

应纳税所得额=每一纳税年度的收入总额一不征税收入一免税收入

一各项扣除项目一允许弥补的以前年度亏损

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，取得来源于中国境内的所得缴纳企业所得税时，按照下列方法计算其应纳税所得额：

(1)股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额;

(2)转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额;

(3)其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。

按照税法规定计算的应纳税所得额与依据企业财务会计制度、准则计算的会计利润往往不一致，企业财务、会计处理办法与国家有关税收规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。

(一)收入总额

确定企业应纳税所得额，首先要确定企业的收入总额。《企业所得税法》规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括纳税人来源于中国境内、境外的生产经营收入和其他收入。具体包括：

1.销售货物收入，是指纳税人销售货物取得的收入。

2.提供劳务收入，是指纳税人提供劳务取得的收入。

3.转让财产收入，是指纳税人有偿转让各类财产取得的收入，包括转让固定资产、有价证券、股权以及其他财产而取得的收入。

4.股息、红利等权益性投资收益，是指纳税人对外投资人股分得的股息、红利等收入。

5.利息收入，是指纳税人购买各种债券等有价证券的利息，外单位欠款付给的利息以及其他利息收入，但不包括纳税人购买国债的利息收入。

6.租金收入，是指纳税人出租固定资产、包装物以及其他财产而取得的租金收入。 ·

7.特许权使用费收入，是指纳税人提供或者转让专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入。

8.接受捐赠收入，是指纳税人接受的货币性和非货币性捐赠收入。

9.其他收入，是指除上述各项收入之外的其他各种收入，包括固定资产盘盈收入、罚款收入、因债权人缘故确实无法支付的应付款项，物资及现金的溢余收人，教育费附加返回款，包装物押金收入以及其他收入。

(二)不征税收入

《企业所得税法》引入了“不征税收入”的概念。所谓不征税收入，是指从性质上不属于企业营利性活动带来的经济利益、不负有纳税义务并不作为应纳税所得额组成部分的收入。《企业所得税法》规定，收入总额中的下列收入为不征税收入：

1.财政拨款;

2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;

3.国务院规定的其他不征税收入。

(三)免税收入

免税收入是指属于企业的应税所得但按照税法规定免予征收企业所得税的收入。《企业所得税法》规定的免税收入包括：

1.国债利息收入;

2.符合规定条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;

3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益;

4.符合规定条件的非营利组织的收入。

(四)准予扣除项目

1.企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

(1)成本。即生产、经营成本，是指纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的各项直接费用和各项间接费用。外购存货的实际成本包括购货价格、购货费用和税金。其中，计入存货成本的税金是指购买、自制或委托加工存货发生的消费税、关税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额。纳税人自制存货的成本包括制造费用等间接费用。

(2)费用。即指纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的销售(经营)费用、管理费用和财务费用。已计入成本的有关费用除外。

①销售费用，是指应由纳税人负担的为销售商品而发生的费用，包括广告费、运输费、装卸费、包装费、展览费、保险费、销售佣金(能直接认定的进口佣金调整商品进价成本)、代销手续费、经营性租赁费及销售部门发生的差旅费、工资、福利费等费用。

从事商品流通业务的纳税人购入存货抵达仓库前发生的包装费、运杂费，运输存储过程中的保险费、装卸费，运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用等购货费用可直接计人销售费用。如果纳税人根据会计核算的要求已将上述购货费用计入存货成本的，不得再以销售费用的名义重复申报扣除。

从事房地产开发业务的纳税人的销售费用还包括开发产品销售之前的改装修复费、看护费、采暖费等。

②管理费用，是指纳税人的行政管理部门为管理组织经营活动提供各项支援性服务而发生的费用。包括总部(公司)经费、研究开发费(技术开发费)、社会保障性缴款、劳动保护费、业务招待费、工会经费、职工教育经费、股东大会或董事会费、开办费摊销(土地使用费、土地损失补偿费)、矿产资源补偿费、坏账损失、印花税等税金、消防费、排污费、绿化费、外事费和法律、财务、资料处理及会计事务方面的成本(咨询费、诉讼费、聘请中介机构费、商标注册费等)，以及向总机构(指同一法人的总公司性质的总机构)支付的与本身营利活动有关的合理的管理费等。除经国家税务总局或其授权的税务机关批准外，纳税人不得列支向其关联企业支付的管理费。

③财务费用，是指纳税人为筹集经营性资金而发生的费用，包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及其他非资本化支出。

(3)税金。即指纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、资源税、土地增值税、关税、城市维护建设税、教育费附加等产品销售税金及附加，以及发生的房产税、车船税、土地使用税、印花税等。企业缴纳的房产税、车船税、土地使用税、印花税等，已经计人管理费用中扣除的，不再作为销售税金单独扣除。企业缴纳的增值税因其属于价外税，故不在扣除之列。

(4)损失。即指纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出、已发生的经营亏损和投资损失以及其他损失。

(5)其他支出。即指税法规定可以在计算应纳税所得额时准予扣除的其他支出。

2.企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

3.在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。

4.在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。

5.在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：

(1)已足额提取折旧的固定资产的改建支出;

(2)租入同定资产的改建支出;

(3)固定资产的大修理支出;

(4)其他应当作为长期待摊费用的支出

6.企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。

7.企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。

8.企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：

(1)开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用;

(2)安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。

9.创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。

10.企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的.可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

11.企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。

12.企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。

(五)不得扣除项目

1.企业在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：

(1)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;

(2)企业所得税税款;

(3)税收滞纳金。纳税人因违反税法规定，被处以的滞纳金，不得扣除;

(4)罚金、罚款和被没收财物的损失。纳税人的生产、经营因违反国家法律、法规和规章，被有关部门处以的罚金、罚款，以及被没收财物的损失，不得扣除;

但纳税人逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息，不属于行政性罚款，允许在税前扣除;

(5)企业发生的在年度利润总额12%以内扣除的公益性捐赠支出以外的捐赠支出;

(6)赞助支出：

(7)未经核定的准备金支出;

(8)与取得收入无关的其他支出;

2.企业在计算应纳税所得额时，下列固定资产不得计算折旧扣除：

(1)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产;

(2)以经营租赁方式租人的固定资产;

(3)以融资租赁方式租出的固定资产;

(4)已足额提取折旧仍继续使用的固定资产;

(5)与经营活动无关的固定资产;

(6)单独估价作为固定资产入账的土地;

(7)其他不得计算折旧扣除的固定资产。

3.企业在计算应纳税所得额时，下列无形资产不得计算摊销费用扣除：

(1)自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产;

(2)自创商誉;

(3)与经营活动无关的无形资产;

(4)其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

4.企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。

5.企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

（责任编辑：xll）

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