中级审计师

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2011年审计师考试辅导资料：查证应收账款的突破口—函证

应收账款函证就是直接发函给被查证单位的债务人，要求核实被查证单位应收账款的记录是否正确的一种查证方法。函证的目的是为了证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被查证单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。通过函证，可以有力地证明债务人的存在和被查证单位记录的可靠性。询证函由审查人员利用被查证单位提供的应收账款明细账户名称及地址编制，但询证函的寄发一定要由审查人员亲自进行。

1.函证的范围和对象

审查人员不需要对被查证单位所有的应收账款进行函证。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：

（1）应收账款在全部资产中的重要性。

如果应收账款在全部资产中所占的比重较大，则函证的范围应相应大一些。

（2）被查证单位内部控制的强弱。

如果内部控制制度较健全，则可以相应减少函证量；反之，则应相应扩大函证范围。

（3）以前期间的函证结果。

若以前期间函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，若采用肯定式函证，则可以相应减少函证量；若采用否定式函证，则要相应增加函证量。

一般情况下，审查人员应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方包括持股5%(含)以上股东项目；主要客户(包括关系密切的客户)；余额为零的项目；非正常的项目。

2.函证的方式

函证方式分为肯定式函证和否定式函证两种。

（1）肯定式函证。

肯定式函证，又称正面式、积极式函证，就是向债务人发出询证函，要求他证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。

（2）否定式函证。

否定式函证，又称反面式、消极式函证。它也是向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必复函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向审查人员复函。

审查人员采用哪种函证方式，可以根据下述情形做出选择：

当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证较好：个别账户的欠款金额较大；有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。

当债务人符合以下所有条件时，可以采用否定式函证：相关的内部控制是有效的；预计差错率较低；欠款金额小的债务人数量很多；审查人员有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。

有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜：对于大金额账项采用肯定式函证，对于小金额账项则采用否定式函证。

3.函证时间的选择

为了充分发挥函证的作用，应恰当选择函证的发送时间。发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间，并同时考虑对方复函的时间，尽可能做到在审查人员的查证工作结束前取得函证的全部资料。

4.函证的控制

审查人员应当直接控制询证函的发送和回收。对于因无法投递而退回的信函要进行分析、研究、处理，查明是由于被函证者地址迁移、差错导致信函无法投递，还是这笔应收账款本来就是一笔假账。对于采用肯定式函证方式而没有得到复函的，应采用追查程序。一般说来应发送第二次乃至第三次询证函，如果仍得不到答复，审查人员则应考虑采用必要的替代查证程序。例如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。审查人员可通过函证结果汇总表来加以控制。

5.函证结果差异的分析

收回的询证函若有差异，审查人员要对此进行分析，寻找差异的原因，可与债务人直接联系，进一步核实，必要时，应要求被查证单位作适当调整。(产生差异的原因可能是购销双方登记入账的时间不同，或其中一方或双方记账错误，也可能是其中有弄虚作假或舞弊行为)。因登记入账的时间不同而产生的差异，主要表现为：

（1）询证函发出时，债务人已经付款，而被查证单位尚未收到货款。

（2）询证函发出时，被查证单位的货物已经发出并已做销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。

（3）债务人由于某种原因将货物退回，而被查证单位尚未收到。

（4）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有争议而全部或部分拒付。

6.对函证结果的总结和评价

审查人员应将函证的过程和情况记录在工作底稿中，并据以总结和评价应收账款情况。审查人员对函证结果可进行如下评价：

（1）审查人员应重新考虑：过去对内部控制的评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析性复核的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等等。

（2）如果函证结果表明没有查证差异，则审查人员可以合理地推论：全部应收账款总体是正确的。

（3）如果函证结果表明存在查证差异，则审查人员应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。

需要指出的是，即便应收账款得到了债务人的确认，也并不意味着债务人一定会付款。另外，函证也不可能发现所有存在的问题。虽然如此，应收账款的函证仍不失为一种必要的、有效的查证方法。审查人员通过对应收账款进行函证，并执行其他实质性测试的查证程序，可以对有关债权回收的可能性做出合理的结论，并向被查证单位管理当局提出有关债权情况所面临的风险和应当采取的措施。

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