中级审计师

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第六章　非流动负债

【本章内容框架】

第一节　长期借款

一、长期借款概述

长期借款是企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上(不含1年)的各项借款。

二、长期借款的取得

三、长期借款的借款费用

(一)借款费用的会计处理原则

借款费用——指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。

符合资本化条件的资产——需要经过相当长时间(通常为1年或以上)的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

【例题1·多选题】下列选项中，属于借款费用的有(　)。

A.借款合同应交的印花税

B.借款手续费

C.发行的公司债券发生的利息

D.发行的公司债券发生的汇兑损失

E.发行的公司债券发生的溢价

『正确答案』BCD

『答案解析』借款合同应交的印花税应该计入“管理费用”,选项A不正确;发行债券的溢折价不属于借款费用，溢折价的摊销属于借款费用，选项E不正确。

(二)借款费用资本化期间的确定

资本化期间的确定应注意：资本化起点、暂停资本化和停止资本化。

1.借款费用资本化起点

专门借款的借款费用开始资本化的条件：

(1)资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出;

(2)借款费用已经发生;

(3)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

2.借款费用暂停资本化

资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。

在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。

如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的序，借款费用的资本化应当继续进行。

3.借款费用停止资本化

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

【例题2·多选题】专门借款的借款费用开始资本化的条件有：

A.资产支出已经发生

B.人员培训费用已经支付

C.借款费用已经发生

D.借款合同已经签定

E.使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始

『正确答案』ACE

『答案解析』专门借款的借款费用开始资本化的条件：资产支出已经发生;借款费用已经发生;使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。

【例题3·单选题】(2008年试题)某企业向银行借入一笔款项，于2006年2月1日采用出包方式开工兴建一栋办公楼，2007年10月10日工程完工，并达到预定可使用状态;10月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部交接手续，12月1日正式投入使用，则该笔借款费用停止资本化的时点是：

A.12月1日

B.11月20日

C.10月30日

D.10月10日

『正确答案』D

『答案解析』借款费用停止资本化的时点：达到预定可使用状态。

(三)借款费用资本化金额的确定

1.专门借款

专门借款借款费用资本化金额

=当期实际发生的利息-尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入-暂时性投资取得的投资收益

借款利息费用资本化金额的计算不与资产支出相挂钩。

【例题4·单选题】甲公司为建造厂房于3月1日从银行借入期限为2年、年利率为6%的专门借款3 000万元，该项专门借款在银行的存款年利率为3%。工程于6月1日开始，同时预付工程款1 000万元。因发生施工安全事故，该项工程被迫在7月1日至10月31日期间中断，11月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。该项工程在度应予资本化的利息金额为(　)万元。

A.15

B.30

C.35

D.70

『正确答案』B

『答案解析』资本化期间为6月、11月、12月，

资本化的借款费用=3 000×6%×3/12-(3 000-1 000) ×3%×3/12=30(万元)。

2.一般借款

资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×资本化率

①累计支出加权平均数=∑(每笔资产支出金额×每笔资产占用的天数/当期天数)

②资本化率的确定方法

如果只借入一笔借款，资本化率即为该项借款的利率;如果借入一笔以上的借款，则资本化率即为加权平均利率。

加权平均利率计算公式如下：

一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和/所占用一般借款本金加权平均数

一般借款本金加权平均数=∑(所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数)

(四)辅助费用与外币借款汇兑差额的资本化金额确定

专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本;在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

在资本化期间，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合条件的资产的成本。

(五)借款费用的账务处理

资产负债表日，应按计算确定的资本化的利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“研发支出”等科目，按照应予费用化的利息费用，借记“财务费用”科目;按照合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”等科目;按其差额贷记“长期借款——利息调整”科目。

四、长期借款的偿还

归还长期借款本金时，借记“长期借款——本金”科目，贷记“银行存款”科目。同时，存在利息调整余额的，借记“在建工程”、 “制造费用”、“财务费用”等科目，贷记“长期借款——利息调整”科目。

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（责任编辑：中大编辑）