中级审计师

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第八章　收入、费用和利润

第三节　所得税费用

一、税前会计利润与应纳税所得额

企业所得税是国家对企业按其生产经营所得和其他所得依法征收的一种税。计算所得税的依据是按照税法确定的应纳税所得额，但是，由于角度不同，按税法计算的应纳税所得额与按会计准则核算的税前会计利润(即利润总额)之间可能出现差异。

二、所得税费用

所得税费用是指应在税前会计利润中扣除的所得税费用，包括当期所得税费用和递延所得税费用(或收益，下同)。

我国现行会计准则规定，所得税费用的确认采用资产负债表债务法，既要确认当期所得税费用，也要确认递延所得税费。

(一)当期所得税费用

当期所得税费用是指按照当期应交纳的所得税确认的所得税费用。

[例8-3] 某公司12月份的会计税前利润为42 600元，根据税法规定计算确定应纳税所得额、当期所得税费用如下(假定所得税税率为25%)：

会计税前利润： 42 600

减：国债利息收入 　1 500

加：非公益性捐赠支出 　1 000

加：资产减值损失 　2 400

减：公允价值变动收益 　500

应纳税所得额 　39 500

应交所得税：39 500×25%=9 875(元)

借：所得税费用——当期所得税费用 9 875

贷：应交税费——应交所得税 　9 875

(二)递延所得税费用

递延所得税费用主要指由于暂时性差异的发生或转回而确认的所得税费用。

1.暂时性差异----应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异

暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。

(1)可抵扣暂性差异

可抵扣暂性差异----将导致未来期间内减少应纳税所得额----递延所得税资产。

资产的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异;

负债的账面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。

假定：

某企业因某事项在当期确认了100万元预计负债，计入当期损益。假定按照税法规定，与确认该负债相关的费用，当期不得抵扣，在实际发生时才能准予税前扣除，则该负债的计税基础为零，其账面价值与计税基础之间形成100万元可抵扣暂时性差异。

(2)应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异----将导致未来期间内增加应纳税所得额----递延所得税负债。

资产的账面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异;

负债的账面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异.

假定：

某企业持有一项交易性金融资产，成本为1 000万元，期末公允价值为l 500万元，如计税基础仍维持1 000万元不变，该计税基础与其账面价值之间的差额500万元即为应纳税暂时性差异。

【例题12·多选题】(2009年试题)下列各项中，可形成应纳税暂时性差异的有：

A.资产的账面价值大于其计税基础

B.负债的账面价值大于其计税基础

C.资产的账面价值小于其计税基础

D.负债的账面价值小于其计税基础

E.资产的账面价值等于其计税基础

『正确答案』AD

『答案解析』资产的账面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异;负债的账面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异。

【例题13·单选题】(2007年试题)某企业持有一项交易性金融资产，初始确认的成本为1000万元，期末公允价值为1500万元，其计税基础为1000万元，此项交易性金融资产计税基础与其账面价值之间的差额500万元称为：

A.应纳税暂时性差异

B.可抵扣暂时性差异

C.递延所得税资产

D.递延所得税负债

『正确答案』A

『答案解析』资产的账面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异。

【例题14·多选题】下列会计事项中，会产生应纳税暂时性差异的有：

A.计提无形资产减值准备

B.根据被投资企业实现的净利润按持股比例调整后，长期股权投资的账面价值大于其计税基础的部分

C.会计核算计提的固定资产折旧超过税法允许税前扣除的部分

D.交易性金融负债按其公允价调整后的账面价值小于其计税基础的部分

E.预计的产品质量保证损失

『正确答案』BD

『答案解析』选项ACE都会产生可抵扣暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异;负债的账面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异。

2.递延所得税资产与递延所得税负债

(1)递延所得税资产

递延所得税资产----指按照可抵扣暂时性差异和适用税率计算确定的资产，以及根据税法规定可以用以后年度税前利润弥补的亏损、税款抵减产生的所得税资产，其性质属于预付的税款，在未来期间抵扣应纳税款。

期末递延所得税资产大于期初递延所得税资产的差额，应确认为递延所得税收益，借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用——递延所得税费用”、 “资本公积——其他资本公积”等科目;反之，则应作相反的会计分录：借记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目，贷记“递延所得税资产”科目。

(2)递延所得税负债

递延所得税负债----指按照应纳税暂时性差异和适用税率计算确定的负债，其性质属于应付的税款，在未来期间转为应纳税款。

期末递延所得税负债大于期初递延所得税负债的差额，借记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目，贷记“递延所得税负债”科目;反之，则应作相反的会计分录：借记“递延所得税负债”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目。

归纳：

暂时性差异	资产	负债
账面价值>计税基础	应纳税暂时性差异 （递延所得税负债）	可抵扣时间性差异 （递延所得税资产）
账面价值<计税基础	可抵扣暂时性差异 （递延所得税资产）	应纳税暂时性差异 （递延所得税负债）

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（责任编辑：中大编辑）