外销员

税收关系是在税收活动中发生的社会关系，它是税法调整的对象。关于税收关系的类型，我国学者一般是根据税收关系的内容来划分的，并存在“两分法”和“三分法”之说。持“两分法”的学者又有两种观点：一种观点认为税收关系分为税收分配关系和税收征收管理关系两类，并认为税收分配关系是一种经济利益关系即实体利益分配关系，而税收征收管理关系是为税收分配关系服务并与之密切相联、不可分割的行政管理关系。 ^[3]应当说，“三分法”中所界定的三种具体税收关系都可归入上述“二分法”的划分中，只是所归属的类型不同而已：在持第一种“二分法”的观点中，税收经济关系应归入税收分配关系中；在持第二种“二分法”的观点中，税收经济关系应归入税收征纳关系中，属于税收征纳实体关系。所以，我国学者对税收关系的分类，从根本上说都是持“二分法”，只是其所界定的具体内容不同。　

笔者赞同上述第一种“二分法”的观点，将税收关系分为税收分配关系和税收征纳关系，但需要对其作进一步的界定、细划和区分。按照税收债务关系说的理论，一切税收关系实际上都可归结为二个问题：一是有关税收债务确定的税收分配问题，另一个是有关税收债务履行（请求与清偿）的税收执行问题。因为无论是公法上的债务还是私法上的债务，其基本问题无非是上述两个方面。需要指出的是，坚持这一观点非常重要，它使我们对税收债务关系说的认识得以进一步深化，符合债法的共同法理，也为税法与民法在有关理论和制度上的移用提供了理论渊源。　

在有关税收债务确定即税收分配关系中，需要解决两个问题：一是发生在相关国家机关之间有关税收方面的权力的划分，这种关系就是税权的分配关系即税收体制关系（权力分配关系、税收权限关系），它发生在相关国家机关系统内部，解决的是相互之间的税收收益权分配问题；二是发生在国家与纳税人之间的税收债务的成立、继承和消灭等税收分配问题，这种关系在性质上是一种发生在国家与纳税人之间的税收债务分配关系，上述“税收征纳实体关系”、“税收经济关系”就是属于这里所指的有关国家与纳税人之间税收债务内容的确定关系。应当说，税收权限关系和税收债务关系是统一的税收分配关系中两个不可分割的方面，只有税收债务的内容得到确定，税收权力分配关系才能最后得到明确的落实，而只有在税收权力分配关系中拥有税权的主体才能有权确定税收债务的内容。在实定法律中，税收权力分配关系一般由宪法、税收组织法、税法通则等税收体制法来规定（主要应由宪法来规定），税收债务分配关系即有关税收债务的构成要素则由税收实体法来规定。　

在有关税收债务履行的税收征纳关系（本文将这种税收关系称为税收程序关系）中，也需要解决两个问题：一是有关征税权与纳税义务及其表现形式的征纳行为等具有实质内容的税收征纳权力义务关系。作为公法上金钱债务的税收债务具有非对待给付性，它的缴纳不可能像私法上的债务履行那样会寄希望于当事人的自愿行为，也不能由双方对所要履行的债务内容进行协商变更。因此，赋予征税机关拥有实现税收债务即保障实体税法执行的征税权，将纳税人在税收债务法上的债务转化为税收程序法上必须履行的法定纳税义务，是税法作为公法和强行法性质的必然要求，是税收债务得以履行和实现的保证，这也是公法之债与私法上债务的一个基本区别之一。二是有关征纳主体依据征纳权利实施征纳行为时所遵循的方式、步骤、时限和顺序等“完全”程序上的税收征纳权利义务关系，它是征纳关系中的征纳权利、征纳行为等实质性内容在时空上所展现的形式性内容。需要强调的是，实质性征纳行为和其形式性的方式、步骤、时限和顺序在税收征纳关系中是密切联系、交织在一起而发挥作用的，本文没有拘泥于对“程序”字面上的通俗理解，这也是税收程序作为一种“实体性法律程序”而不是以解决争讼为目的的“程序性法律程序”的性质所使然。　

税收体制法和税收实体债务法所调整的税收分配关系一般应在立法和宏观层面上来解决，它所确定的税收关系是一种尚未发生的抽象性的税收收益关系和税收债务关系。而在税收征纳活动中所发生的征纳关系具有具体性、直接性和执行性，它要在征纳双方之间建立直接的法律联系，以使抽象性的税收债务转化为具体的纳税义务并保证其履行，国家的税收入库权也在相关国家机关之间得以实现。税收分配关系只有通过税收征纳关系才能真正实现，两者是密切联系的，在一定意义上说后者是前者的延伸。　

所以，税收关系是一个包括“两大类四小种”的综合性社会关系，一类是税收分配关系，它所要解决的是税收收益权的归属和税收债务内容的确定问题，亦即它进一步区分为税收权力分配关系和税收债务分配关系，前者由税收体制法调整，后者由税收债务法调整。另一类是税收征纳关系，其所要解决的是税收债务的实现问题，它也可进一步区分为具有实质内容的税收程序权力关系和具有形式意义的税收程序权利关系，这两种关系在税收征纳关系中既相互分工又密不可分，应由统一的税收程序法来调整，这符合税收征纳关系的直接性、执行性、大量性等特征的要求。　

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