注册会计师

第三节 函证(重点掌握)

七、积极式函证未收到回函时的处理(重点)

(一)总体要求

如果在合理的时间内没有收到积极式询证函回函，注册会计师应当考虑必要时再次向被询证者寄发询证函。

(二)替代审计程序

如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。

(三)在某些情况下，注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序。这些情况可能包括：

1.可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得;

2.存在特定舞弊风险因素，例如，管理层凌驾于内部控制之上、员工和(或)管理层串通使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。

(四)考虑对审计工作和审计意见的影响

如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响。

八、对不符事项的处理

(一)总体要求

注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。

(二)可能显示存在错报或潜在错报

1.当识别出错报时，注册会计师需要根据《中国注册会计师审计准则第1141号一财务报表审计中与舞弊相关的责任》的规定评价该错报是否表明存在舞弊(是否存在“舞弊”)。

2.不符事项可以为注册会计师判断来自类似的被询证者回函的质量及类似账户回函质量提供依据(是否影响“回函质量”)。

3.不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷(是否存在“内控缺陷”)。

(三)某些不符事项并不表明存在错报

如果注册会计师认为询证函回函的差异是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的，则并不表明存在错报。

不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。

入账的时间不同而产生的不符事项

九、需要关注的舞弊风险迹象及采取的措施

(一)需要关注的舞弊风险迹象

与函证程序有关的舞弊风险迹象的例子包括：

(1)管理层不允许寄发询证函;

(2)管理层试图拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函;

(3)被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师;

(4)注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致，例如，对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致;

(5)从私人电子信箱发送的回函;

(6)收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函;

(7)位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同;

(8)收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工;

(9)回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致;

(10)不正常的回函率，例如：银行函证未回函;与以前年度相比，回函率异常偏高或回函率重大变动;向被审计单位债权人发送的询证函回函率很低;

(11)被询证者缺乏独立性，例如：被审计单位及其管理层能够对被询证者施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导信息(如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商);被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。

(二)针对舞弊风险迹象注册会计师可以采取的应对措施

可以针对舞弊风险迹象，注册会计师根据具体情况可以实施的审计程序的例子包括：

(1)验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性，其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配;

(2)将与从其他来源得到的被询证者的地址(如与被审计单位签订的合同上签署的地址、网络上查询到的地址)相比较，验证寄出方地址的有效性;

(3)将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对;

(4)要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项，考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在;

(5)分别在中期和期末寄发询证函，并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动;

(6)考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录，加盖该金融机构公章，并与被审计单位会计记录相核对，以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。

第四节 分析程序(重点掌握)

一、分析程序的目的、要求

二、用作风险评估程序

1.总体要求。注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境。如前所述，在实施风险评估程序时，运用分析程序的目的是了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险，注册会计师应当围绕这一目的运用分析程序。在这个阶段运用分析程序是强制要求。

2.在风险评估程序中的具体运用。

(1)注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。

(2)在运用分析程序时，注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。

(3)如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法做出合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，注册会计师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。

(4)注册会计师无须在了解被审计单位及其环境的每一方面时都实施分析程序。例如，在对内部控制的了解中，注册会计师一般不会运用分析程序。

3.风险评估过程中运用的分析程序的特点。风险评估程序中运用分析程序的主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化。因此，所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系;所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析。

与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。

三、用作实质性程序

1.总体要求。

实质性分析程序是指用作实质性程序的分析程序，它与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。(目的)

相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。从审计过程整体来看，注册会计师不能仅依赖实质性分析程序，而忽略对细节测试的运用。

实质性分析程序的运用包括以下几个步骤：(1)识别需要运用分析程序的账户余额或交易(毛利率);(2)确定期望值20%;(3)确定可接受的差异额±1%;(4)识别需要进一步调查的差异;(5)调查异常数据关系(与行业有关);(6)评估分析程序的结果。

2.确定实质性分析程序对特定认定的适用性。并非所有认定都适合使用实质性分析程序。研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系是运用分析程序的基础，如果数据之间不存在稳定的可预期关系，注册会计师将无法运用实质性分析程序，而只能考虑利用检查、函证等其他审计程序收集充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的合理基础。

在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，注册会计师应当考虑下列因素：

(1)评估的重大错报风险。鉴于实质性分析程序能够提供的精确度受到种种限制，评估的重大错报风险水平越高，注册会计师应当越谨慎使用实质性分析程序。如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。

(2)针对同一认定的细节测试。在对同一认定实施细节测试的同时，实施实质性分析程序可能是适当的。例如，注册会计师在考虑应收账款的可收回性时，除了对期后收到现金的情况进行细节测试之外，也可以针对应收账款的账龄实施实质性分析程序。

3.数据的可靠性。注册会计师对已记录的金额或比率做出预期时，需要采用内部或外部的数据。

来自被审计单位内部的数据包括：(1)前期数据，并根据当期的变化进行调整;(2)当期的财务数据;(3)预算或预测;(4)非财务数据等。

外部数据包括：(1)政府有关部门发布的信息，如通货膨胀率、利率、税率，有关部门确定的进出口配额等;(2)行业监管者、贸易协会以及行业调查单位发布的信息，如行业平均增长率;(3)经济预测组织，包括某些银行发布的预测消息，如某些行业的业绩指标等;(4)公开出版的财务信息;(5)证券交易所发布的信息等。

在确定实质性分析程序使用的数据是否可靠时，注册会计师应当考虑下列因素：

(1)可获得信息的来源。数据来源的客观性或独立性越强，所获取数据的可靠性将越高;来源不同的数据相互印证时比单一来源的数据更可靠。

(2)可获得信息的可比性。实施分析程序使用的相关数据必须具有可比性。通常，被审计单位所处行业的数据与被审计单位的相关数据具有一定的可比性。

(3)可获得信息的性质和相关性。例如，被审计单位管理层制定预算时，是将该预算作为预期的结果还是作为将要达到的目标。若为预期的结果，则预算的相关程度较高;若仅为希望达到的目标，则预算的相关程度较低。此外，可获得的信息与审计目标越相关，数据就越可靠。

(4)与信息编制相关的控制。与信息编制相关的控制越有效，该信息越可靠。

4.做出预期的准确程度。准确程度是对预期值与真实值之间接近程度的度量，也称精确度。分析程序的有效性很大程度上取决于注册会计师形成的预期值的准确性。预期值的准确性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平将越高。

在评价做出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报时，注册会计师应当考虑下列主要因素：

(1)对实质性分析程序的预期结果做出预测的准确性。

(2)信息可分解的程度。

(3)财务和非财务信息的可获得性。

5.已记录金额与预期值之间可接受的差异额。

在确定可接受的差异额时，注册会计师应当主要考虑各类交易、账户余额、列报及相关认定的重要性和计划的保证水平。通常，可容忍错报越低，可接受的差异额越小;计划的保证水平越高，可接受的差异额越小。

注册会计师可以通过降低可接受的差异额应对重大错报风险的增加。可接受的差异额越低，注册会计师需要收集越多的审计证据，以尽可能发现财务报表中的重大错报，获取计划的保证水平。

如果在期中实施实质性程序，并计划针对剩余期间实施实质性分析程序，注册会计师应当考虑实质性分析程序对特定认定的适用性、数据的可靠性、做出预期的准确程度以及可接受的差异额，并评估这些因素如何影响针对剩余期间获取充分、适当的审计证据的能力。如果认为仅实施实质性分析程序不足以收集充分、适当的审计证据，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施细节测试。

四、用于总体复核

1.总体要求。在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致，注册会计师应当围绕这一目的运用分析程序。这时运用分析程序是强制要求，注册会计师在这个阶段应当运用分析程序。

2.总体复核阶段分析程序的特点。在总体复核阶段实施的分析程序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致，与注册会计师取得的审计证据一致。

3.再评估重大错报风险。在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。

本章小结

本章属于基础理论部分的内容，设计的考点较多，要求考生熟悉影响审计证据充分性和适当性的因素，了解审计程序分类与内涵，掌握函证程序的步骤与要点，理解在审计不同阶段使用分析程序的特点。

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