中级会计师

四、计算题

1、S股份有限公司(本题下称“S公司”)为上市公司，2010年1月1日递延所得税资产为230万元;递延所得税负债为360万元，适用的所得税税率为25%。自2011年1月1日起，该公司适用的所得税税率变更为15%。

该公司2010年利润总额为6 600万元，涉及所得税会计的交易或事项如下：

(1)2010年1月1日，以2 040万元自证券市场购入当日发行的一项3年期到期还本付息国债。该国债票面金额为2 000万元，票面年利率为5%，年实际利率为4%，到期日为2012年12月31日。S公司将该国债作为持有至到期投资核算。税法规定，国债利息收入免交所得税。

(2)2009年12月15日，S公司购入一项管理用设备，支付购买价款、运输费、安装费等共计2 600万元。12月26日，该设备经安装达到预定可使用状态。S公司预计该设备使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

税法规定，该类固定资产的折旧年限为20年。假定S公司该设备预计净残值和采用的折旧方法符合税法规定。

(3)2010年6月20日，S公司因废水超标排放被环保部门处以200万元罚款，罚款已以银行存款支付。

税法规定，企业违反国家法规所支付的罚款不允许在税前扣除。

(4)2010年9月12日，S公司自证券市场购入某股票;支付价款800万元(假定不考虑交易费用)。S公司将该股票作为交易性金融资产核算。12月31日，该股票的公允价值为1 000万元。

假定税法规定，交易性金融资产持有期间公允价值变动金额不计入应纳税所得额，待出售时一并计入应纳税所得额。

(5)2010年10月10日，S公司由于为乙公司的银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任。12月31日，该诉讼尚未判决。S公司预计履行该担保责任很可能支出的金额为2 200万元。

税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。

(6)其他有关资料如下：

①S公司预计2010年1月1日存在的暂时性差异将在2011年1月1日以后转回。

②S公司上述交易或事项均按照企业会计准则的规定进行了处理。

③S公司预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。

要求：

(1)根据上述交易或事项，填列“S公司2010年12月31日暂时性差异计算表” 。

S公司暂时性差异计算表

2010年12月31日 单位：万元

项目账面价值计税基础暂时性差异

应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异

持有至到期投资

固定资产

交易性金融资产

预计负债

合计——

(2)计算S公司2010年应纳税所得额和应交所得税。

(3)计算S公司2010年应确认的递延所得税和所得税费用。

(4)编制S公司2010年确认所得税费用的相关会计分录。(答案以万元为单位)

【正确答案】 (1)

S公司暂时性差异计算表

2010年12月31日 单位：万元

项目账面价值计税基础暂时性差异

应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异

持有至到期投资2 121.62 121.600

固定资产2 3402 4700130

交易性金融资产1 0008002000

预计负债2 2002 20000

合计——200130

(2)应纳税所得额=6 600-81.6+200+2 200+130-200=8 848.4(万元)

应交所得税=8 848.4×25%=2 212.1(万元)

(3)递延所得税资产发生额=130×15%-230/25%×(25%-15%)=-72.5(万元)

递延所得税负债发生额=200×15%-360/25%×(25%-15%)=-114(万元)

本期共发生的所得税费用=2 212.1-(-72.5)+(-114)=2 170.6(万元)

(4)

借：所得税费用 　2 170.6

递延所得税负债 　114

贷：应交税费——应交所得税　2 212.1

递延所得税资产 72.5

2、甲股份有限公司(以下简称甲公司)为上市公司，2010年1月1日递延所得税资产和递延所得税负债余额为0，适用的所得税税率为25%。2010年8月，甲公司接有关部门通知，自2011年1月1日起，该公司适用的所得税税率变更为15%。该公司2010年利润总额为6 000万元，涉及所得税会计的交易或事项如下：

(1)2010年1月1日，以2 044.70万元自证券市场购入当日发行的3年期到期还本付息国债。该国债票面金额为2 000万元，票面年利率为5%，年实际利率为4%，到期日为2012年12月31日。甲公司将该国债作为持有至到期投资核算。税法规定，国债利息收入免交所得税。

(2)2009年12月15日，甲公司购入一项管理用设备，支付购买价款、运输费、安装费等共计2 400万元。12月26日，该设备经安装达到预定可使用状态。甲公司预计该设备使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。税法规定，该类固定资产的折旧年限为20年。假定甲公司购置的设备预计净残值和采用的折旧方法符合税法规定。

(3)2010年6月20日，甲公司因废水超标排放被环保部门处以300万元罚款，罚款已以银行存款支付。税法规定，企业违反国家法规所支付的罚款不允许在税前扣除。

(4)2010年9月12日，甲公司自证券市场购入某股票，支付价款500万元(假定不考虑交易费用)，甲公司将该股票作为交易性金融资产核算。12月31日，该股票的公允价值为1 000万元。假定税法规定，交易性金融资产持有期间公允价值变动金额不计入应纳税所得额，待出售时一并计入应纳税所得额。

(5)2010年10月10日，甲公司由于为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任。12月31日，该诉讼尚未审结。甲公司预计履行该担保责任很可能支出的金额为2 200万元。税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。

(6)甲公司预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。

(7)甲公司计算2010年的应交所得税是2 012.55万元，所得税费用是2 104.55万元。

要求：

(1)根据上述交易或事项，分析和计算持有至到期投资、固定资产、交易性金融资产和预计负债在2010年12月31日的计税基础;

(2)分析和判断甲公司计算的2010年应交所得税是否正确，如果不正确，请计算出正确金额;

(3)分析和判断甲公司计算的2010年所得税费用是否正确，如果不正确，请计算出正确金额。

【正确答案】 (1)a.持有至到期投资在2010年12月31日的账面价值=持有至到期投资年初账面余额2 044.7+持有至到期投资应计利息100(2 000×5%)-溢价摊销18.21(应收利息100-利息收入81.79)=2 126.49(万元)

注：利息收入=持有至到期投资摊余成本×实际利率×期限=2 044.7×4%×1=81.79(万元)

持有至到期投资的计税基础与其账面价值一致，为2 126.49万元。

b.固定资产在2010年12月31日的账面价值=原值2 400-累计折旧240(2 400÷10)=2 160(万元)

固定资产在2010年12月31日的计税基础=原值2 400-累计折旧120(2 400÷20)=2 280(万元)

c.交易性金融资产在2010年12月31日的账面价值=1 000万元

交易性金融资产在2010年12月31日的计税基础=500万元

d.预计负债在2010年12月31日账面价值=2 200万元

预计负债在2010年12月31日计税基础=负债账面价值2 200-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=2 200(万元)。

(2)甲公司计算的应交所得税是不正确的。

①应纳税所得额=利润总额6 000+罚款300+计提的担保损失2 200-国债利息收入2 044.7×4%-交易性金融资产公允价值变动500+多计提的折旧120=8 038.21(万元)

②应交所得税=应纳税所得额8 038.21×所得税税率25%=2 009.55(万元)

(3)甲公司计算的所得税费用是不正确的。

①递延所得税负债(交易性金融资产的账面价值大于计税基础所致)=年末递延所得税负债75(500×15%)-年初递延所得税负债0=75(万元)

②递延所得税资产(固定资产的账面价值小于计税基础所致)=年末递延所得税资产18(120×15%)-0=18(万元)

③2010年递延所得税=递延所得税负债75-递延所得税资产18=57(万元)

④2010年所得税费用=应交所得税2 009.55+递延所得税57=2 066.55(万元)

五、综合题

1、甲股份有限公司(以下简称甲公司)为上海证券交易所上市公司，所得税根据《企业会计准则第18号——所得税》的有关规定进行核算，适用的所得税税率为25%。2010年第四季度，甲公司发生的与所得税核算相关的事项及其处理结果如下：

(1)2010年10月2日，甲公司从证券市场购入股票3 000万元，占发行股票方有表决权资本的2%，准备长期持有，将其划分为可供出售金融资产。2010年12月31日，该股票的市价为3 200万元，甲公司确认了递延所得税负债50万元(200×25%)，同时记入了当期损益。

(2)甲公司于2008年12月购入一台管理用设备，原值600万元，预计使用年限10年，预计净残值为0，按照直线法计提折旧。假定税法规定的折旧年限、预计净残值和折旧方法与会计的规定相同。由于技术进步，该设备出现了减值的迹象，经测试，其可收回金额为420万元，甲公司在2010年末计提了固定资产减值准备60万元(此前未计提减值)。甲公司确认了递延所得税资产15万元(60×25%)。

(3)甲公司2010年10月10日开始一项新产品研发工作，第四季度发生研发支出300万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件发生的支出为100万元，该研究工作年末尚未完成，甲公司未确认递延所得税资产和递延所得税负债。

按照税法规定，新产品研究开发费用中费用化部分可以按150%税前扣除，形成无形资产部分在摊销时可以按无形资产成本的150%摊销。

(4)12月1日，甲公司与乙公司签订销售合同，向乙公司销售一批商品。合同规定，商品的销售价格为500万元(包括安装费用);甲公司负责商品的安装工作，且安装工作是销售合同的重要组成部分。12月5日，甲公司发出商品，开出的增值税专用发票上注明的商品销售价格为500万元，增值税额为85万元，款项已收到并存入银行。该批商品的实际成本为350万元。至12月31日，甲公司的安装工作尚未完成，按税法规定，当年应确认应税收入。甲公司确认发出商品350万元，未进行所得税的处理。

(5)甲公司2010年12月接到物价管理部门的处罚通知，因违反价格管理规定，要求支付罚款100万元。甲公司已记入营业外支出100万元，同时确认了其他应付款100万元，至2010年末该罚款尚未支付。甲公司确认了递延所得税负债25万元(100×25%)。

按照税法规定，企业违反国家有关法律法规规定支付的罚款不允许在税前扣除。

根据甲公司目前财务状况和未来发展前景，预计能够产生足够的应纳税所得额用于抵减可抵扣暂时性差异。

要求：分析、判断甲公司上述事项(1)-(5)是否形成暂时性差异，其所得税会计处理是否正确，并简要说明理由;如不正确，请说明正确的会计处理。

【正确答案】 (1)事项1处理不正确。

理由：资产的账面价值为3 200万元，计税基础为3 000万元，因资产的账面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异200万元。依据递延所得税的计量规定，甲公司应确认递延所得税负债=200×25%=50(万元)，同时记入资本公积(其他资本公积)。甲公司同时记入当期损益是不正确的。

正确的处理是：甲公司应确认递延所得税负债=200×25%=50(万元)，同时记入资本公积(其他资本公积)。

(2)事项2处理正确。

理由：资产的账面价值为420万元(600-600÷10×2-60)，资产的计税基础为480万元(600-600÷10×2)，因资产的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异60万元。依据递延所得税的计量规定，甲公司应确认递延所得税资产=60×25%=15(万元)，甲公司确认递延所得税资产15万元是正确的。

(3)事项3处理正确。

理由：对于享受税收优惠的研究开发支出(如“三新”技术开发)，在形成无形资产时，按照会计准则规定确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，而因税法规定按照无形资产成本的150%摊销，则其计税基础应在会计入账价值的基础上加计50%，因而会产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异，但如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。

(4)事项4处理不正确。

理由：该事项会计处理上不符合收入确认条件，不确认收入、结转成本，不纳税。按照税法规定要纳税，会计处理和税法上处理不一致，形成暂时性差异，应确认相关的递延所得税。

正确的处理：预收账款的账面价值为500万元，而计税基础为0万元，负债的账面价值>计税基础，产生可抵扣暂时性差异，所以确认递延所得税资产=500×25%=125(万元)。

发出商品的账面价值为350万元，而计税基础为0万元，资产的账面价值>计税基础，产生应纳税暂时性差异，所以确认递延所得税负债=350×25%=87.5(万元)。或者直接确认递延所得税资产37.5万元。

(5)事项5处理不正确。

理由：负债的账面价值为100万元;因按照税法规定，企业违反国家有关法律法规规定支付的罚款不允许税前扣除，与该项负债相关的支出在未来期间计税时按照税法规定准予税前扣除的金额为0，其计税基础=账面价值100万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=100万元。因此，该项负债的账面价值100万元与其计税基础100万元相等，不形成暂时性差异，所以甲公司不应确认递延所得税负债。

正确的处理是：不确认递延所得税负债。

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（责任编辑：xll）