初级会计师

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存货

本讲主要内容

一、存货概述

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等，包括各类材料、在产品、半成品、产成品、商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品、委托加工物资等。

企业接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品;

【应用举例】接受丙公司的来料加工业务，来料加工原材料的公允价值为400万元。至期末，来料加工业务尚未完成，共计领用来料加工原材料的40%，实际发生加工成本340万元，实际发生制造费用60万元。则计入企业存货部分的成本为340+60=400(万元)。加工中使用的来料部分的材料的价值不能计入本企业存货的成本。

【解释1】生产成本、制造费用最终会影响企业的存货。

【解释2】判断存货是否属于企业，应以企业是否拥有该存货的所有权，而不是以存货的地点进行判断。以下情形属于企业的存货(关键点):

已收到发票账单并付款但尚未收到材料(在途材料、在途商品);

【解释3】根据经济合同,已经售出而尚未运出本企业的产成品或库存商品(2009年判断题)。

二、存货成本的确定(重点)

(一)外购存货成本的确定(重点)(2011年单选、2008年单选)

外购的存货成本，包括购买价款+相关税费+运杂费(运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等)，运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用以及按规定应计入成本的税费和其他费用。

【解释1】购买价款,是指企业购入材料或商品的发票账单上列明的价款,但不包括按规定可以抵扣的增值税额。

【解释2】针对增值税的处理：

(1)增值税一般纳税人购入材料支付的增值税进项税额记入“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目借方;

(2)增值税小规模纳税人购入材料支付的增值税进项税额记入存货采购成本。

【特殊企业】商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益(主营业务成本);对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。

详细的处理方式：

(1)商品流通企业发生的金额较小的进货费用(运输费、装卸费、保险费)直接计入当期销售费用;

(2)商品流通企业发生的金额较大的进货费用(运输费、装卸费、保险费)有两种可以选择的处理方式：

(1)直接计入存货采购成本;(简单易操作)

(2)可以先进行归集(在“进货费用”科目下归集),期末应将归集的进货费用按照商品的存销比例进行分摊。对于已销商品的进货费用计入主营业务成本,对于未售商品的进货费用,计入期末存货成本。

【应用举例】2010年1月1日某商品流通企业采购商品1 000公斤，购买价款1 000元，发生运输费、装卸费200元，2010年6月30日销售该批商品450公斤，该企业提供半年度财务报告。

借：库存商品 1 000

进货费用 200

贷：银行存款 1 200

2010年6月30日

借：主营业务成本 90(200÷1000×450)

贷：进货费用 90

借：库存商品 110

贷：进货费用 110

(二)加工存货成本的确定

加工存货成本属于企业自己生产的产品，其成本包括直接材料+直接人工和制造费用，具体成本的确定相见教材成本核算章节的内容，本部分注意以下两点即可:

1.企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益(销售费用);

2.为特定客户设计产品发生的可直接确定的设计费用计入相关产品成本。

(三)委托外单位加工完成的存货(重点)(2011年判断、2010年单选)

成本，包括加工后的原材料、包装物、低值易耗品、半成品、产成品等，其成本包括实际耗用的原材料或者半成品、加工费、装卸费、保险费、委托加工的往返运输费等费用以及按规定计入成本的税费。

1.委托加工物资是指企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。

企业委托外单位加工物资的成本包括(重点)：

(1)加工中实际耗用物资的成本;

(2)支付的加工费用及应负担的运杂费等;

(3)支付的税金，包括委托加工物资所应负担的消费税(指属于消费税应税范围的加工物资)等。

【解释】需要交纳消费税的委托加工物资，加工物资收回后直接用于销售的，由受托方代收代缴的消费税应计入加工物资成本(关键点);如果收回的加工物资用于继续加工的，由受托方代收代缴的消费税应先记入“应交税费—应交消费税”科目的借方(关键点)，按规定用以抵扣加工的消费品销售后所负担的消费税。

【相关知识扩展1】增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。实行价外税，也就是由消费者负担，有增值才征税没增值不征税，但在实际当中，商品新增价值或附加值在生产和流通过程中是很难准确计算的。因此，我国也采用国际上普遍采用的税款抵扣的办法，即根据销售商品或劳务的销售额，按规定的税率计算出销项税额，然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款，也就是进项税额，其差额就是增值部分应交的税额，这种计算方法体现了按增值因素计税的原则。因此增值税的进项税额是不能计入到产品成本。

【相关知识扩展2】消费税是在对货物普遍征收增值税的基础上，选择少数消费品再征收的一个税种，消费税实行价内税，只在应税消费品的生产、委托加工和进口环节缴纳，在以后的批发、零售等环节，因为价款中已包含消费税，因此不用再缴纳消费税，税款最终由消费者承担。

【相关知识扩展3】针对消费税仅在单一环节征收，而增值税是在各个环节征收，所以如果企业收回加工后的委托加工物资连续生产应税消费品时，可以抵扣在委托加工环节缴纳的消费税(仅在单一环节纳税)，借记“应交税费—应交消费税”，贷记“银行存款”等;收回加工后的委托加工物资直接用于销售时(已经征收过一次了，直接计入到产品成本)，借记“委托加工物资”，贷记“银行存款”等。

【解释1】考试时需要关注下列税金或费用计入委托加工物资的成本：

(1)发出材料的实际成本;

(2)支付给受托方的加工费;

(3)支付的保险费和运输费;

(4)收回后直接销售物资的代收代缴的消费税。

【解释2】考试时需要关注下列税金或费用不得计入委托加工物资的成本：

(1)收回后继续加工物资的代收代缴的消费税;

(2)支付给受托方的增值税。(该情况针对的是增值税一般纳税人)

【解释3】如果委托方是小规模纳税人则增值税的进项税额计入委托加工物资的成本。

(二)委托加工物资的账务处理

1. 发出物资的核算：

借：委托加工物资

贷：原材料

2.支付加工费、运杂费、支付的增值税进项税、支付应当交纳的消费税：

(1)收回后直接销售：

借：委托加工物资(加工费+运杂费+支付的消费税)

应交税费—应交增值税(进项税额)

贷：银行存款

【解释1】委托加工物资的成本=材料成本+加工费+运杂费+支付的消费税

(2)收回后连续生产应税消费品：

借：委托加工物资(加工费+运杂费)

应交税费—应交消费税

—应交增值税(进项税额)

贷：银行存款

【解释2】委托加工物资的成本=材料成本+加工费+运杂费

(四)下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益(重点)

(1)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计入存货成本。如由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工和制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期损益(营业外支出)。

(2)仓储费用，指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益(管理费用)。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货成本。如某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，而必须发生的仓储费用，应计入酒的成本，而不应计入当期损益。

(3)不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。

计入存货成本的总结(重点)：

三、发出存货的计价方法(重点)

日常工作中，企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。如采用计划成本核算，会计期末应调整为实际成本。

在实际成本核算方式下，企业可以采用的发出存货成本的计价方法包括个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等。

【解释1】掌握平衡公式：期初存货成本+本期购货成本=期末存货成本+本期发出(或销售)成本;

【解释2】针对个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等，是在实际成本法下适用;在计划成本法下不适用;

【解释3】考生必须掌握先进先出法、月末一次加权平均法下，发出存货的成本和结存存货的成本。

1.个别计价法

个别计价法，亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，采用这一方法是假设存货具体项目的实物流转与成本流转相一致，按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购如入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本的方法。

这种方法适用于一般不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，如珠宝、名画等贵重物品。

2.先进先出法(重点掌握)

先进先出法是指以先购入的存货应先发出(销售或耗用)这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货成本。

具体方法是：收入存货时，逐笔登记收入存货数量、单价和金额;发出存货时，按照先进先出的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。

先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较繁琐;如果存货收发业务较多、且存货单价不稳定时，其工作量较大。

在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和存货价值;反之，会低估企业存货价值和当期利润。

四、原材料采用实际成本法核算和计划成本法核算(重点)

原材料是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料、主要材料和外购半成本，以及不构成产品实体但有助于产品形成的辅助材料。

原材料的日常收发及结存，可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。

【解释】重点掌握计划成本的核算。

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（责任编辑：xll）