注册会计师

本文主要介绍2012年注册会计师考试税法第十四章国际税收协定第三节国际重复征税消除的主要方法精选讲义，希望本文能够帮助您更好的全面了解2012年注册会计师考试的相关重点!!  

第三节 国际重复征税消除的主要方法

各国的涉外税法和国际税收协定中，处理国际重复征税问题所采用的具体方法主要有免税法和抵免法两种，其中抵免法是普遍采两的。在运用抵免法的过程中，为了鼓励国际投资，有时也往往增加一些税收饶让的内容，作为抵免法的内容附加。这种情说通常见于发达国家与发展中国家签订的税收协定之中。此外，有些国家还选择了扣除法和抵税法试图来解决国际重复征税问题，这在一定程度上缓和了国际重复征税的矛盾。这里对于消除国际重复征税的方法主要介绍免税法和抵免法两种。

一、免税法

免税法也称为豁免法，是指居住国政府对其居民来源于非居住国的所得额，在—定条件下放弃行使居民管辖权，免于征税。这种方法是以承认来源地管辖权的独占地位为前提的。承认收入来源地管辖权的独占地位，意味着居住国政府完全或部分放弃对其居民来自国外的所得的征税权力，而将这种权力无条件地留给这笔所得的来源国政府。由于免税法使纳税人只需或主要负担所得来源国的税收，因此它可以有效地消除国际重复征税。鉴于此，《经合组织范本》和《联合国范本》都将免税法列为避免国际重复征税的推荐方法之一。

免税法主要有以下两种具体做法：一是全额免税法，即居住国政府对其居民来自国外的所得全部免予征税，只对其居民的国内所得征税，而且在决定对其居民的国内所得所适用的税率时，不考虑其居民已被免予征税的国外所得。二是累进免税法，即居住国政府对其居民来自国外的所得不征税，只对其居民的国内所得征税，但在决定对其居民的国内所得征税所适用的税率时，有权将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并加以综合考虑。累进免税法的计算公式如下。

居住国应征所得税额=居民的总所得×适用税率×国内所得÷总所得

【例14-1】 A国甲公司在某一纳税年度内，国内、外总所得100万元，其中来自国内的所得70万元，来自国外分公司的所得30万元。居住国A国实行超额累进税率。年所得60万元以下，税率为30%;61万~80万元，税率为35%;81万~100万元，税率为40%。国外分公司所在国实行30%比例税率。如果A国实行全额免税法，计算A国甲公司应纳所得税额。

(1)A国采用全额免税法时，对甲公司在国外分公司的所得放弃行使居民税收管辖权，仅按国内所得额确定适用税率征税，应征所得税额为：

60×30%+10×35%=21.5(万元)

(2)国外分公司已纳税额为：

30×30%=9(万元)

(3)A国甲公司纳税总额为：

21.5+9=30.5(万元)

【例14-2】 在上例中，如果A国实行累进免税法时，计算A国甲公司应纳所得税额。

(1)A国采用累进免税法时，对甲公司在国外分公司的所得放弃行使居民税收管辖权，只对其国内所得征税，但要将免于征税的国外所得与国内所得汇总考虑，以确定其国内所得适用的税率。应征所得税额为：

[60×30%+(80%-60%)×35%+(100-80)×40%]×70/100=23.1(万元)

(2)国外分公司已纳税额为：

30×30%=9(万元)

(3)A国甲公司纳税总额为：

23.1+9=32.1(万元)

一些国家之所以实行免税法，是与其国情和经济政策密切联系的。采用免税法的国家大多是发达国家，这些国家有着大量的相对过剩资本，为给这些资本寻找出路，因而采取了一系列包括税收方面的政策，以鼓励本国资本的输出。这些税收鼓励措施的一个重要内容，就是对这些输出资本所带来的跨国所得或收益不予征税。不过，实行免税法的国家，通常都在规定本国居民来自国外所得可以免税的同时，附加一些限制性条款。例如法国规定，凡在法国居住的跨国纳税人，必须把其缴纳外国政府所得税后的剩余所得全部汇回法国，并在股东之间进行股息分配，否则不予实行免税方法。

一些国家在与其他国家签订的税收协定中，处理国际重复征税问题采用免税法为一般方式，但同时设置一些特殊规定。例如日本分别与法国、德国签订的税收协定中规定：对股息、利息、特许权使用费等所得征收的税收不采用免税的方法，而采用抵免的方法。这些规定，一方面是与各类所得的不同计算方法有联系;另一方面在于贯彻对不同种类的所得实行不同税收负担的原则。同时，也与《经合组织范本》和《联合国范本》第23条中的有关规定相吻合。

二、抵免法

抵免法，是指行使居民税收管辖权的国家，对其国内、外的全部所得征税时，允许纳税人将其在国外已缴纳的所得税额从应向本国缴纳的税额中抵扣。抵免法的计算公式如下：

居住国应征所得税额=居民国内、外全部所得×居住国税率×允许抵免的已缴来源国税额

抵免法是以承认收入来源地管辖权优先地位为前提条件的，但来源地管辖权不具有独占性。也就是说，对跨国纳税人的同一笔所得，来源国政府可以对其征税，居住国政府也可以对之征税。但是，来源国政府可以先于居住国政府行使税收管辖权，即在形成这笔所得的时候，就予以课税，而后，在这笔所得汇回其国内时，居住国政府方可对之课税，并采取抵免的方法来解决双重征税问题。

抵免法可以有效地免除国际重复征税。由于抵免法既承认所得来源国的优先征税地位，又不要求居住国完全放弃对本国居民国外所得的征税权，有利于维护各国的税收权益，因而受到了世界各国的普遍采用。许多国家的国内税法中都有允许本国纳税人进行外国税收抵免的规定(即单边抵免)。例如，《中华人民共和国企业所得税法》第二十三条规定，居民企业来源于中国境外的应税所得巳在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免。另外，《经合组织范本》和《联合国范本》也都将抵免法列为供签订税收协定的国家选择的避免双重征税的一种方法，而且在实践中许多国家缔结避免双重征税协定时都选择了抵免法作为解决国际重复征税的方法。即使是一些采用免税法解决双重征税的欧洲大陆国家，其对大多数不适用于免税法的所得也办理税收抵免，以消除这些所得的跨国重复征税。例如，中国与法国签订的《税收协定》第二十二条规定：“除了股息、利息、特许权使用费、财产收益、董事费和艺术家及运动员所得外，其他来自中国并在中国征税的所得在法国免于课征所得税和公司税;法国对上述股息、利息等所得可以就其全额征税，法国居民就这些所得缴纳的中国税收可以得到法国的税收抵免。”所以，就世界范围来看，抵免法的使用是相当普遍的。

在实际应用中，直接抵免和间接抵免是抵免法的两种具体运作形式。

(一)直接抵免

直接抵免，是指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税款。一国居民直接缴纳外国税款，可以是自然人居民到国外从事经济活动取得收入而向当地政府纳税，可以是居住国的总公司设在国外的分公司(总公司与分公司在法律上属于同一法人实体)向所在国缴纳税款，也可以是居住国母公司从国外子公司取得股息、利息等投资所得而向子公司所在国缴纳预提税。所以，直接抵免一般适用于自然人的个人所得税抵免、总公司与分公司之间的公司所得税抵免以及母公司与子公司之间的预提所得税抵免。

前述抵免法的计算公式同样也适用于直接抵免法，其计算公式为：

居住国应征所得税额=居民国内、外全部所得×居住国税率-允许抵免的已缴来源国税额

在上述直接抵免法的计算公式中，由于“允许抵免的已缴来源国税额”的计算方法不同，可以把直接抵免法分为全额抵免和限额抵免两种。

1.全额抵免。

全额抵免，是指居住国政府对跨国纳税人征税时，允许纳税人将其在收入来源国缴纳的所得税，在应向本国缴纳的税款中，全部给予抵免。其计算公式为：

居住国应征所得税额=居民国内、外全部所得×居住国税率-已缴来源国全部所得税额

【例14-3】 A国一居民总公司在B国设有一个分公司，某一纳税年度，总公司在本国取得所得20万元，设在B国的分公司获得10万元。分公司按40%的税率向B国缴纳所得税4万元。A国所得税税率为30%。计算A国应对总公司征收的所得税额。

A国应征所得税额=(20+10)×30%-4=5(万元)

2.限额抵免。

限额抵免又称为普通抵免，是指居住国政府对跨国纳税人在国外直接缴纳的所得税款给予抵免时，不能超过最高抵免限额，这个最高的抵免限额是国外所得额按本国税率计算的应纳税额。其计算公式为：

居住国应征所得税额=居民国内、外全部所得×居住国税率-允许抵免的已缴来源国税额

“允许抵免的已缴来源国税额”(以下简称“允许抵免额”)由“抵免限额”和“纳税人已缴收入来源国所得税额”两个指标的比较来确定。“抵免限额”的计算公式为：

抵免限额=收入来源国的所得×居住国税率

在抵免限额小于纳税人已缴收入来源国所得税税额时，以抵免限额为“允许抵免额”;在抵免限额大于纳税人已缴收入来源国所得税税额时，改纳税人已缴收入来源国所得税额为“允许抵免额”;在抵免限额等于纳税人已缴收入来源国所得税税额时，将纳税人已缴收入来源国所得税税额作为“允许抵免额”。根据以上三种情况，可以认为“允许抵免额”就是“纳税人已缴收入来源国所得税税额”与“抵免限额”相比较中，数额较小的一方。

实践中，如果收入来源国的税率与居住国的税率相同时，抵免限额就与纳税人已缴收入来源国的税额相等，那么本国居民在来源国的已纳税额，可以得到全部抵免;如果收入来源国的税率低于居住国的税率，抵免限额就大于纳税人已向收入来源国缴纳的税额，这样，该居良在计算应缴居住国税额时，抵免完来源国已纳税额后，还要向居住国补齐税款差额;如果收入来源国的税率高于居住国税率，抵免限额就小于纳税人已向收入来源国缴纳的税额，该居民的允许抵免税额不能超过其境外所得按居住国税率计算的应纳税额，即不能超过抵免限额。例如，《中华人民共和国企业所得税法》第二十三条规定：“企业取得均下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额。”

抵免限额根据限额的范围和计算方法不同，可分为分国限额法与综合限额法、分项限额法与不分项限额法。

(二)间接抵免

间接抵免是对跨国—税人在非居住国非直接缴纳的税款，允许部分冲抵其居住国纳税义务。间接抵免适用于跨国母子公司之间的税收抵免。对于居住国母公司的外国子公司所缴纳的外政府所得税，由于子公司与母公司是两个不同的经济实体，所以这部分外国所得税不能视同母公司直接缴纳，不可以从母公司应缴居住国政府所得税中直接抵免，而只能给予间接抵免。因此，在实践中，间接抵免一般可分为一层间接抵免和多层间接抵免两种方法。

1.一层间接抵免。

一层间接抵免适用于母公司与子公司之间的外国税收抵免。用此方法可以处理母公司与子公司因股息分配所形成的重复征税问题。在一层间接抵免中，母公司只能按其从子公司取得的股息所含税款还原数，间接推算相应的利润与税收抵免额。具体讲，母公司从国外子公司取得的股息收入的相应利润(即还原出来的那部分国外子公司所得)，就是母公司来自国外子公司的所得，因而也就可以并入母公司总所得进行征税。根据母公司所获股息，应该属于母公司的外国子公司所得额，可以按照以下公式计算：

母公司来自子公司的所得=母公司股息+子公司所得税×母公司股息÷子公司税后所得

母公司按其分得的毛股息收入额占外国子公司缴纳所得税后的利润的比重，分摊外国子公司所得税额，即为母公司分得股息应承担的外国子公司所得税，这才能作为间接抵免额从母公司应缴纳的所得税内扣除。应属母公司承担的外国子公司所得税的计算公式如下：

母公司股息应承担的子公司所得税=子公司所得税×母公司股息÷子公司税后所得

按照以上公式计算出的应属母公司承担的外国子公司所得税，应与抵免限额进行比较(抵免限额的计算同直接抵免方法相同)。在没有超过抵免限额的情况下，可以允许母公司从其应缴纳的居住国政府所得税中全部扣除，否则，只能按限额进行抵免。

【例14-4】 A国母公司在B国设立一子公司，子公司所得为2 000万元，B国公司所得税率为30%，A国为35%，子公司缴纳B国所得税600万元(2 000×30%)，并从其税后利润1 400万元中分给A国母公司股息200万元。计算A国母公司应纳所得税额。

(1)母公司来自子公司的所得为：

200+600×[200÷(2 000-600)]=285.7143(万元)

(2)母公司应承担的子公司所得税为：

600×[200÷(2 000-600)]=85.7142(万元)

(3)间接抵免限额：

285.7143×35%=100(万元)

(4)可抵免税额：

由于母公司已承担国外税额85.7142万元，不足抵免限额，故可按国外已纳税额全部抵免，即可抵免税额85.7142万元。

(5)母公司应缴A国所得税：

100-85.7142=14.2858(万元)

2.多层间接抵免。

以上一层间接抵免方法适用于居住国母公司来自其外国子公司的股息所应承担的外国所得税的抵免。如果母公司有通过子公司来自其外国孙公司，以及外国孙公司下属的外国重孙公司、曾孙公司等多层外国附属公司的股息所应承担的外国政府所得税，为解决子公司以下各层“母子公司”的重复征税问题，就需要多层间接抵免方法。

多层间接抵免方法的计算原理与一层间接抵免方法基本相同，可以类推，但具体计算步骤要复杂些。假定以两层“母子公司”为例，按照母公司、子公司、孙公司股息收入发生的顺序，多层间接抵免的计算方法如下：

(1)由外国孙公司支付一部分股息给子公司，子公司收到的这部分股息，应该承担孙公司缴纳的外国所得税的计算公式为：

子公司应承担孙公司所得税=孙公司所得税×子公司股息÷孙公司税后所得

子公司用其来自外国孙公司的股息加上这部分股息应分摊的孙公司所得税，即为这部分股息的相应利润(股息还原出的孙公司税前所得)，也就是子公司来自孙公司的所得，其计算公式为：

子公司来自孙公司所得=子公司股息+孙公司所得税×子公司股息÷孙公司税后所得

(2)子公司用其本身(国内)的所得，加上来自外国孙公司的所得，为子公司总所得，再扣除缴纳当地政府的所得税(其中已包括外国孙公司所得税的抵免)，从其税后所得中按照股份份额或比例分配一部分股息给母公司，母公司收到子公司的股息，应该承担子公司和孙公司缴纳的外国所得税的计算公式为：

母公司应承担子孙公司所得税=(子公司所得税+子公司承担的孙公司所得税)×(母公司股息÷子公司税后所得)

必须注意，上式所计算出来的应属母公司承担的外国子、孙公司所得税，在不超过抵免限额的条件下，可以允许母公司从其应缴居住国政府的所得税中进行扣除，否则应按照限额扣除。与此相应的是，母公司在缴纳所得税时，应并人本身(国内)所得计算的外国子、孙公司所得的计算公式为：

母公司来自子、孙公司的所得=母公司股息+母公司应承担的子、孙公司所得税

相关资料：

2012年注册会计师考试科目税法精选讲义第十二章汇总

2012年注册会计师考试科目税法精选讲义第十一章汇总

更多关注：注册会计师考试试题 注册会计师辅导资料  考试培训 报考指南

（责任编辑：中大编辑）