中级会计师

3. 零售环节纳税

金银首饰、钻石及钻石饰品、铂金首饰的消费税，在零售环节征收的有以下几种：

(1) 纳税人从事金银首饰、钻石及钻石饰品、铂金首饰(含以旧换新)零售业务的，在零售时纳税;

①金银首饰、钻石及钻石饰品、铂金首饰分别自1995年1月1日、2002年1月1日、2003年5月1日起由生产、进口环节改为零售环节纳税，除另有规定外，纳税人为在中国境内从事金银首饰、钻石及钻石饰品、铂金首饰零售业务或受托加工、受托代销的受托方。

第329页 将倒数第7行、倒数第5行、倒数第4行的“金银首饰”修改为“金银首饰、钻石及钻石饰品、铂金首饰

(2) 纳税人将金银首饰用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的，在移送时纳税;

(3) 带料加工、翻新改制金银首饰的，在受托方交货时纳税。

不属于上述范围的应征消费税的金银首饰，仍在生产环节征收消费税。

在零售环节征收消费税的金银首饰的范围不包括镀金(银)、包金(银)首饰，以及镀金(银)、包金(银)的镶嵌首饰，凡采用包金、镀金工艺以外的其他工艺制成的含金、银首饰及镶嵌首饰，如锻压金、铸金、复合金首饰等，都应在零售环节征收消费税。

4. 批发环节纳税

自2009年5月1日起，在卷烟批发环节加征一道从价计征的消费税。纳税人销售给纳税人以外的单位和个人的卷烟于销售时纳税。

除极少数税目下的子目外，由于消费税一般只在某一环节一次征收，因此，为避免应税消费品在消费税纳税人之间流转时发生重复征税问题，一般准予扣除前面环节已纳消费税税款。

三、消费税的税率

消费税的税率包括比例税率和定额税率两类。由于针对不同税目或子目适用不同的税率，消费税的税率档次较为复杂。多数适用比例税率，成品油税目和甲类、乙类啤酒、黄酒等子目适用定额税率，甲类、乙类卷烟和白酒等同时适用比例税率和定额税率，即复合税率。

纳税人兼营不同税率的应税消费品，是指纳税人生产销售两种税率以上的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算销售额、销售数量的，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。

四、消费税的应纳税额

消费税的应纳税额的计算有三种方法：从价定率计征法、从量定额计征法以及从价定率和从量定额复合计征法。

(一) 从价定率计征

适用比例税率的应税消费品，其应纳税额应从价定率计征，此时的计税依据是销售额。

其计算公式为：应纳税额 = 销售额×比例税率

销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。

销售额，不包括应向购货方收取的增值税税款。如果纳税人应税消费品的销售额中未扣除增值税税款或者因不得开具增值税专用发票而发生价款和增值税税款合并收取的，在计算消费税时，应当换算为不含增值税税款的销售额。

其换算公式为：应税销售额 = 含增值税的销售额÷(1+增值税税率或者征收率)

价外费用，是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：

1. 同时符合以下条件的代垫运输费用：

(1) 承运部门的运输费用发票开具给购买方的;

(2) 纳税人将该项发票转交给购买方的。

2. 同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：

(1) 由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;

(2) 收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;

(3) 所收款项全额上缴财政。

应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的或者已收取的时间超过12个月的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。

对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内没有退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。

(三) 复合计征

既规定了比例税率，又规定了定额税率的卷烟、白酒，其应纳税额实行从价定率和从量定额相结合的复合计征办法。

其计算公式为：应纳税额 = 销售额×比例税率+销售数量×定额税率

目前只有卷烟、白酒实行复合计征的方法，其计税依据分别是销售应税消费品向购买方收取的全部价款、价外费用和实际销售(或海关核定、委托方收回、移送使用)数量。

(四) 计税依据确定的特殊规定

在计税依据的确定方面，有以下特殊规定：

1. 纳税人自产自用的应税消费品，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税;没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

组成计税价格 = (成本+利润)÷(1-比例税率)

实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

组成计税价格 = (成本+利润+自产自用数量×定额税率)÷(1-比例税率)

成本，是指应税消费品的产品生产成本。利润，是指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。应税消费品全国平均成本利润率由国家税务总局确定。

纳税人自产自用的应税消费品，是指依法于移送使用时纳税的应税消费品。

上述公式中的“利润”根据国家税务总局规定的全国平均成本利润确定。

2. 委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税;没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

组成计税价格 = (材料成本+加工费)÷(1-比例税率)

实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

组成计税价格 = (材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率)÷(1-比例税率)

材料成本，是指委托方所提供加工材料的实际成本。委托加工应税消费品的纳税人，必须在委托加工合同上如实注明(或者以其他方式提供)材料成本，凡未提供材料成本的，受托方主管税务机关有权核定其材料成本。加工费，是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用(包括代垫辅助材料的实际成本)。

同类消费品的销售价格，是指纳税人或者代收代缴义务人当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品各期销售价格高低不同的，应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：

(1) 销售价格明显偏低并无正当理由的;

(2) 无销售价格的。

如果当月无销售或者当月未完结，应按照同类消费品上月或者最近月份的销售价格计算纳税。

3. 进口的应税消费品，按照组成计税价格计算纳税。

实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

组成计税价格 = (关税完税价格+关税)÷(1-消费税比例税率)

实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

组成计税价格 = (关税完税价格+关税+进口数量×消费税定额税率)÷(1-消费税比例税率)

关税完税价格，是指海关核定的关税计税价格。

4. 纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。应税消费品的计税价格的核定权限规定如下：

(1) 卷烟、白酒和小汽车的计税价格由国家税务总局核定，送财政部备案;

(2) 其他应税消费品的计税价格由省、自治区和直辖市国家税务局核定;

(3) 进口的应税消费品的计税价格由海关核定。

为履行加入《烟草控制框架公约》的承诺，自2009年1月1日起，我国对卷烟包装标识使用健康警语进行了严格规定，要求警语所占面积不应小于其所在面的30%，卷烟的外包装标识由此发生变化。《国家税务总局关于卷烟消费税计税价格管理有关问题的通知》(国税函[2009]41号)规定，对已核定消费税计税价格的卷烟，生产企业在包装标识上使用健康警语，应视同新规格卷烟，重新核定消费税计税价格。考虑到此次包装标识变化仅增加了健康警语，而产品标识的其他方面以及规格、内在品质、销售价格均未发生变化，暂不按上述规定对其重新核定计税价格。对于已核定消费税计税价格的卷烟，其外包装标识除按照规定使用健康警语以外发生其他变化，应按照新规格卷烟对其进行管理，并重新核定计税价格。

《国家税务总局关于加强白酒消费税征收管的通知》(国税函[2009]380号)中的附件《白酒消费税最低计税价格核定管理办法(试行)》，对计税价格偏低的白酒核定消费税最低计税价格，具体规定如下:

(1)白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格(不含增值税，下同)70%以下的，税务机关应核定消费税最低计税价格。白酒消费税最低计税价格由白酒生产企业自行申报，税务机关核定。

(2)白酒生产企业应将各种白酒的消费税计税价格和销售单位销售价格，按照规定的式样及要求，在主管税务机关规定的时限内填报。

主管税务机关应将白酒生产企业申报的销售给销售单位的消费税计税价格低于销售单位对外销售价格70%以下、年销售额1000万元以上的各种白酒，按照规定的式样及要求，在规定的时限内逐级上报至国家税务总局。税务总局选择其中部分白酒核定消费税最低计税价格。

除税务总局已核定消费税最低计税价格的白酒外，其他需要核定消费税最低计税价格的白酒，消费税最低计税价格由特别是省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局核定。

(3)白酒消费税最低计税价格核定标准如下：白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格高于销售单位对外销售价格70%(含70%)以上的，税务机关暂不核定消费税最低计税价格。

白酒生产企业销售给销售单位白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格70%以下的，消费税最低计税价格由税务机关根据生产规模、白酒品牌、利润水平等情况在销售单位对外销售价格50%至70%范围内自行核定。其中生产规模较大、利润水平较高的企业生产的需要核定消费税最低计税价格的白酒，税务机关核价幅度原则上应选择在销售单位对外销售价格60%至70%范围内。

(4)已核定最低计税价格的白酒，生产企业实际销售价格高于消费税最低计税价格的，按实际销售价格申报纳税;实际销售价格低于消费税最低计税价格的，按最低计税价格申报纳税;

已核定最低计税价格的白酒，销售单位对外销售价格持续上涨或下降时间达到3个月以上、累计上涨或下降幅度在20%(含)以上的白酒，税务机关重新核定最低计税价格。

(5)白酒生产企业未按上述规定上报销售单位销售价格的，主管国家税务局应按照销售单位销售价格征收消费税

2012年中级会计师考试科目经济法强化讲义第四章汇总

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