中级会计师

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第三节 或有事项会计处理原则的应用

一、未决诉讼或未决仲裁

【例13-6】A公司20×9年度发生的有关交易或事项如下：

(1)20×9年10月1日有一笔已到期的银行贷款本金10 000 000元，利息1 500 000元，A公司具有还款能力，但因与B银行存在其他经济纠纷，而未按时归还B银行的贷款，20×9年12月1日，B银行向人民法院提起诉讼。截至20×9年12月31日人民法院尚未对案件进行审理。A公司法律顾问认为败诉的可能性60%，预计将要支付的罚息、诉讼费用在1 000 000～1 200 000元之间，其中诉讼费50 000元。

(2)20×7年10月6日，A公司委托银行向K公司贷款60 000 000元，由于经营困难，20×9年10月6日贷款到期时K公司无力偿还贷款，A公司依法起诉K公司，20×9年12月6日人民法院一审判决A公司胜诉，责成K公司向A公司偿付贷款本息70 000 000元，并支付罚息及其他费用6 000 000元，两项合计76 000 000元，但由于种种原因，K公司未履行判决，直到20×9年12月31日，A公司尚未采取进一步的行动。

在本例中，A公司的会计处理如下：

1.A公司败诉的可能性60%，即很可能败诉，则A公司应在20×9年12月31日确认一项预计负债：(1 000 000+1 200 000)÷2=1 100 000(元)

有关账务处理：

借：管理费用——诉讼费 50 000

营业外支出——罚息支出(1 100 000-50 000) 1 050 000

贷：预计负债——未决诉讼——B银行 l l00 000

A公司应在20×9年12月31日的财务报表附注中作如下披露：

本公司欠B银行贷款于20×9年l0月1日到期，到期本金和利息合计11 500 000元，由于与B银行存在其他经济纠纷，故本公司尚未偿还上述借款本金和利息，为此，B银行起诉本公司，除要求本公司偿还本金和利息外，还要求支付罚息等费用。由于以上情况，本公司在20×9年12月31日确认了一项预计负债l l00 000元。目前，此案正在审理中。

2.虽然一审判决A公司胜诉，将很可能从K公司收回委托贷款本金、利息及罚息，但是由于K公司本身经营困难，该款项是否能全额收回存在较大的不确定性，因此A公司20×9年12月31日不应确认资产，但应考虑该项委托贷款的减值问题。

A公司应在20×9年l2月31日的财务报表附注中作如下披露：

本公司20×7年10月6日委托银行向K公司贷款60 000 000元，K公司逾期未还，为此本公司依法向人民法院起诉K公司。20×9年12月6日，一审判决本公司胜诉，并可从K公司索偿款项76 000 000元，其中贷款本金60 000 000元、利息10 000 000元以及罚息等其他费用6 000 000元。截至20×9年12月31日，K公司未履行判决，本公司也未采取进一步的措施。

二、债务担保

企业对外提供债务担保常常会涉及未决诉讼，这时可以分别以下情况进行处理：(1)企业已被判决败诉，则应当按照人民法院判决的应承担的损失金额，确认为负债，并计入当期营业外支出;(2)已判决败诉，但企业正在上诉，或者经上一级人民法院裁定暂缓执行，或者由上一级人民法院发回重审等，企业应当在资产负债表日，根据已有判决结果合理估计可能产生的损失金额，确认为预计负债，并计入当期营业外支出;(3)人民法院尚未判决的，企业应向其律师或法律顾问等咨询，估计败诉的可能性，以及败诉后可能发生的损失金额，并取得有关书面意见。如果败诉的可能性大于胜诉的可能性，并且损失金额能够合理估计的，应当在资产负债表日将预计担保损失金额，确认为预计负债，并计入当期营业外支出。

三、产品质量保证

【例13-8】A公司为机床生产和销售企业。A公司对购买其机床的消费者做出承诺：机床售出后3年内如出现非意外事件造成的机床故障和质量问题，A公司免费负责保修(含零部件更换)。A公司20×9年第l季度、第2季度、第3季度、第4季度分别销售机床400台、600台、800台和700台，每台售价为5万元。根据以往的经验，机床发生的保修费一般为销售额的l%～l.5%之间。A公司20×9年四个季度实际发生的维修费用分别为40 000元、400 000元、360 000元和700 000元(假定用银行存款支付50%，另50%为耗用的原材料)。假定20×8年12月31日，“预计负债——产品质量保证——机床”科目年末余额为240 000元。

本例中，A公司因销售机床而承担了现实义务，该现实义务的履行很可能导致经济利益流出A公司，且该义务的金额能够可靠计量。A公司应在每季度末确认一项预计负债。

(1)第1季度：发生产品质量保证费用(维修费)

借：预计负债——产品质量保证——机床 40 000

贷：银行存款 20 000

原材料 20 000

应确认的产品质量保证负债金额=400×50 000×1%+1.5%)÷2=250 000(元)

借：销售费用——产品质量保证——机床 250 000

贷：预计负债——产品质量保证——机床 250 000

第l季度末，“预计负债——产品质量保证——机床”科目余额=240 000+250 000-40 000=450 000(元)。

(2)第2季度：发生产品质量保证费用(维修费)

借：预计负债——产品质量保证——机床 400 000

贷：银行存款 200 000

原材料 200 000

应确认的产品质量保证负债金额=600×50 000×(0.01+0.015)÷2=375 000(元)

借：销售费用——产品质量保证——机床 375 000

贷：预计负债——产品质量保证——机床 375 000

第2季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额=450 000+375 000-400 000=425 000(元)。

(3)第3季度：发生产品质量保证费用(维修费)

借：预计负债——产品质量保证——机床 360 000

贷：银行存款 l80 000

原材料 180 000

应确认的产品质量保证负债金额=800×50 000×(0.0l+0.015)÷2=500 000(元)

借：销售费用——产品质量保证——机床 500 000

贷：预计负债——产品质量保证——机床 500 000

第3季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额=425 000+500 000-360 000=565 000(元)。

(4)第4季度：发生产品质量保证费用(维修费)

借：预计负债——产品质量保证——机床 700 000

贷：银行存款 350 000

原材料 350 000

应确认的产品质量保证负债金额=700×50 000×(0.01+0.015)÷2=437 500(元)

借：销售费用——产品质量保证——机床 437 500

贷：预计负债——产品质量保证——机床 437 500

第4季度末，“预计负债——产品质量保证——机床”科目余额=565 000+437 500-700 000=302 500(元)。

注：并不是所有的预计负债都能产生暂时性差异。只有税法规定，支出实际发生时才允许税前扣除的预计负债才能产生暂时性差异。

在对产品质量保证确认预计负债时，需要注意的是：

第一，如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整;

第二，如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，同时冲销销售费用;

第三，已对其确认预计负债的产品，如企业不再生产了，那么应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，同时冲销销售费用。

四、亏损合同(遵循谨慎性原则)

亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件，应当确认为预计负债。其中，亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。预计负债的计量应当反映了退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。

企业对亏损合同进行会计处理，需要遵循以下两点原则：

1.如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债;如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量的，应当确认预计负债。

2.待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，在这种情况下，企业通常不需确认预计负债，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债;合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认预计负债。

【例l3-9】甲公司20 ×8年12月10日与丙公司签订不可撤销合同，约定在20×9年3月1日以每件200元的价格向丙公司提供A产品l 000件.若不能按期交货，将对甲公司处以总价款20%的违约金。签订合同时A产品尚未开始生产，甲公司准备生产A产品时，原材料价格突然上涨，预计生产A产品的单位成本将超过合同单价。不考虑相关税费。

(1)若生产A产品的单位成本为210元

履行合同发生的损失=1 000×(210-200)=10 000(元)

不履行合同支付的违约金=l 000×200×20%=40 000(元)

本例中，甲公司与丙公司签订了不可撤销合同，但是执行合同不可避免发生的费用超过了预期获得的经济利益，属于亏损合同。由于该合同变为亏损合同时不存在标的资产，甲公司应当按照履行合同造成的损失与违约金两者中的较低者确认一项预计负债，即应确认预计负债l0 000元。

借：营业外支出——亏损合同损失——A产品 10 000

贷：预计负债——亏损合同损失——A产品 10 000

待产品完工后，将已确认的预计负债冲减产品成本。

借：预计负债——亏损合同损失——A产品 10 000

贷：库存商品——A产品 10 000

(2)若生产A产品的单位成本为270元

履行合同发生的损失=1 000×(270-200)=70 000(元)

不履行合同支付的违约金=1 000×200×20%=40 000(元)

应确认预计负债40 000元

借：营业外支出——亏损合同损失——A产品 40 000

贷：预计负债——亏损合同损失——A产品 40 000

支付违约金时

借：预计负债——亏损合同损失——A产品 40 000

贷：银行存款 40 000

【例l3-10】甲公司与乙公司于20×8年11月签订不可撤销合同，甲公司向乙公司销售A设备50台，合同价格每台l 000 000元(不含税)。该批设备在20×9年1月25日交货。至20×8年末甲公司已生产40台A设备，由于原材料价格上涨，单位成本达到l 020 000元，每销售一台A设备亏损20 000元，因此这项合同已成为亏损合同。预计其余未生产的10台A设备的单位成本与已生产的A设备的单位成本相同。则甲公司应对有标的的40台A设备计提存货跌价准备，对没有标的10台A设备确认预计负债。不考虑相关税费。

有关账务处理如下：

(1)有标的部分，合同为亏损合同，确认减值损失

借：资产减值损失——存货跌价损失——A设备 800 000

贷：存货跌价准备——A设备 (40×20 000) 800 000

(2)无标的部分，合同为亏损合同，确认预计负债

借：营业外支出——亏损合同损失——A设备 200 000

贷：预计负债——亏损合同损失——A设备(10×20 000) 200 000

在产品生产出来后，将预计负债冲减成本

借：预计负债——亏损合同损失——A设备 200 000

贷：库存商品——A设备 200 000

五、重组业务

重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。

属于重组的事项主要包括：

1.出售或终止企业的部分业务。

2.对企业的组织结构进行较大调整。

3.关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。

企业应当将重组与企业合并、债务重组区别开。因为重组通常是企业内部资源的调整和组合，谋求现有资产效能的最大化;企业合并是在不同企业之间的资本重组和规模扩张;而债务重组是债权人对债务人作出让步，债务人减轻债务负担，债权人尽可能减少损失。

(一)重组义务的确认

企业因重组而承担了重组义务，并且同时满足预计负债确认条件时，才能确认预计负债。

首先，同时存在下列情况的，表明企业承担了重组义务：(1)有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数、预计重组支出、计划实施时间等;(2)该重组计划已对外公告。

其次，需要判断重组义务是否同时满足预计负债的三个确认条件，即判断其承担的重组义务是否是现时义务、履行重组义务是否很可能导致经济利益流出企业、重组义务的金额是否能够可靠计量。只有同时满足这三个确认条件，才能将重组义务确认为预计负债。

(二)重组义务的计量

企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。其中，直接支出是企业重组必须承担的直接支出，并且与主体继续进行的活动无关的支出，不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。因为这些支出与未来经营活动有关，在资产负债表日不是重组义务。

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